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LE BULLETIN DE CHEUVREUX N°3 - 1998

Flash Fiscal

Dans le bail à construction, le preneur bénéficie sur le terrain d'un droit réel immobilier et sur les constructions d'un droit de propriété temporaire et le bailleur, propriétaire du sol, devient, sauf convention contraire, propriétaire des constructions en fin de bail (bail dit "à l'endroit"). cependant, les parties peuvent convenir qu'à l'expiration du bail, le terrain loué par le bailleur deviendra la propriété du preneur. Dans ce cas là, le bail à construction est dit "à l'envers". Par un arrêt en date du 24 juin 1997, la Cour de Cassation avait considéré que du fait de la résiliation d'un bail à construction, le bailleur acquérait la propriété des constructions avant l'arrivée du terme, par l'effet d'une convention nouvelle (convention de résiliation) en échange d'une contrepartie onéreuse, et qu'en conséquence, il y avait une mutation, passible en l'espèce des droits de mutation du fait de l'achèvement depuis plus de cinq ans des constructions édifiées. La Direction Générale des Impôts a commenté cet arrêt le 21 août 1998 dans le Bulletin Officiel des Impôts, et en a tiré les conséquences fiscales au regard des droits exigibles du fait du transfert de propriété.

Après avoir rappelé les règles du bail à construction en matière de droit de mutation , il conviendra 'analyser la portée de l'arrêt de la Cour de Cassation.

1. Bail à construction et droits de mutation
   Les droits d'enregistrement s'appliquent à différents stades dans le cadre d'un bail à construction.

   Tout d'abord, et à défaut d'option dans l'acte constitutif du bail à construction pour l'assujettissement à la T.V.A., celui-ci est soumis au droit de bail dans les mêmes conditions que les baux à durée limitée d'immeubles n'ayant pas le caractère de biens ruraux (article 690 et 736 alinéa 2 du Code Général des Impôts). Par suite, le bail à construction, contrairement aux baux de droit commun, est dispensé de la formalité de l'enregistrement (formalité permettant de lui donner date certaine) et seul le droit de bail au taux de droit commun (2,5 %) est perçu annuellement sur le montant de la redevance stipulée, au vu d'une déclaration souscrite par le bailleur.

   Par ailleurs, si le bail à construction (acte notarié) doit être publié au fichier immobilier, en revanche, cette publication est exonérée de taxe de publicité foncière. Seul le salaire du conservateur est exigible (0,10 %) sur le montant cumulé du loyer pour toute la durée du bail augmenté de la valeur qu'auront en fin de bail les constructions édifiées par le preneur sur le terrain loué.

   • Ensuite, lorsque au cours du bail à construction, le bailleur ou le preneur cèdent leurs droits, ces mutations sont assujetties aux dispositions fiscales applicables aux mutations d'immeubles, et notamment à la formalité fusionnée (article 1378 ter du CGI).

     Lorsque le bailleur cède ses droits à un tiers (cession qui ne doit pas être confondue avec une cession du terrain - grevé du bail - au preneur), cette cession est toujours soumise aux droits de mutation dans les conditions de droit commun et donc pas à la T.V.A.

     Lorsque c'est le preneur qui cède ses droits, cette cession constitue une opération concourant à la production ou à la livraison de l'immeuble. En conséquence, elle n'est soumise au droit de vente liquidé au tarif prévu selon l'affectation des immeubles représentée par le droit que si elle intervient plus de cinq ans après l'achèvement des constructions (dans le cas contraire. c'est la T.V.A. immobilière qui s'applique, en tenant compte de la nature du bien sur lequel porte le droit dont il s'agit - terrain ou immeuble bâti -).

     Dans tous les cas, les mutations de toute nature ayant pour objet les droits du preneur sont passibles de la taxe de publicité foncière (sauf exemption par application de l'article 691 du Code Général des Impôts dans ce cas où le droit du preneur porte sur un terrain à bâtir).

   • Enfin, lorsqu'une clause du bail à construction prévoit, sous forme de promesse de vente, que le terrain loué sera transféré au preneur à l'expiration du bail, moyennant le versement d'un supplément de loyer (bail dit "à l'envers "), cette mutation, si elle intervient plus de cinq ans après l'achèvement de l'immeuble, sera soumise, lors de la levée de l'option à la taxe de publicité foncière ou le cas échéant au droit d'enregistrement qui est applicable au taux prévu pour les mutations à titre onéreux d'immeubles. Si la levée de l'option a lieu moins de cinq ans après l'achèvement de l'immeuble édifié sur le terrain, la mutation sera soumise à la T.V.A.

   En revanche, il conviendra de considérer qu'à l'expiration du bail, les constructions édifiées par le preneur reviennent au bailleur sans qu'il y ait exigibilité des droits de mutation.

2. Résiliation par le preneur moyennant indemnité du bail à construction avant l'expiration du terme : mutation
   

• Dans le cadre d'un bail à construction dit "à l'endroit", le preneur bénéficie sur le terrain d'un droit réel immobilier, et sur les constructions d'un droit de propriété temporaire et le bailleur, propriétaire du sol, devient propriétaire des constructions en fin de bail. Il n'y a pas transfert de propriété et donc pas d'exigibilité de droits de mutation. Cependant, il peut arriver que le bail n'arrive pas à son terme, mais qu'il soit au contraire résilié par les parties au contrat, au moyen d'une convention de résiliation qui prévoirait une indemnité au profit du bailleur.

  Dans une espèce où un tel cas de figure s'est présenté, la Cour de Cassation a estimé, contrairement à la thèse du contribuable, que la résiliation du bail à construction avant son terme ne le faisait pas dégénérer en un bail ordinaire. Elle a donc rejeté la thèse selon laquelle le bailleur devenait le propriétaire des constructions par le jeu de l'accession, qui exclut tout transfert de propriété.

  En réalité, l'analyse de la Cour de Cassation est fondée sur les effets produits par la convention de résiliation.

  C'est ainsi qu'elle a décidé que la convention de résiliation avait pour effet de faire acquérir au bailleur la propriété des constructions avant l'arrivé du terme, et ce en échange d'une contrepartie onéreuse.

  Selon la Cour, il y a donc eu transfert de propriété des immeubles. Tirant les conclusions de cette analyse, la Direction Générale des Impôts (BOI 7-E-1-98 du 21 août 1998) a pris position en considérant que, dès lors que le transfert de propriété des constructions au bailleur, après cette résiliation, était prévu par le contrat, il y avait mutation taxable et l'indemnité due par le bailleur constituait l'assiette des droits dus.

  Cette mutation sera soumise soit aux droits de mutation si la résiliation intervient plus de cinq ans après l'achèvement des constructions, soit à la T.V.A. immobilière si elle intervient moins de cinq ans après l'achèvement des constructions.

• L'arrêt de la Cour de Cassation entraîne des conséquences fiscales lourdes pour les résiliations anticipées de bail à construction que les contractants devront avoir à l'esprit au moment de s'engager.

  On pourrait être tenté de penser que la rigueur de la solution de la Cour de Cassation pourrait être nuancée par le fait qu'en l'espèce, un accord entre les parties était intervenu et que le preneur avait perçu une indemnité; on pourrait en déduire, dans l'hypothèse d'une résiliation anticipée "accidentelle" sans versement d'une indemnité, que l'analyse de la résiliation ne serait peut être pas la même. Cependant, une telle analyse souffrirait deux critiques :

• La première, tenant au fait que la Cour de Cassation s'est appuyée sur le mécanisme même de la résiliation et de ses effets, sans faire de distinction entre une résiliation "convenue" ou "accidentelle".
• La seconde, tenant au risque que l'administration considère qu'une résiliation sans indemnité au profit du bailleur constituerait un acte anormal. Elle pourrait dont évaluer elle même l'indemnité qui aurait normalement due être perçue, et calculer les droits exigibles sur cette base. Il est tout de même bon de souligner que les conclusions de la Cour de Cassation ne sont pas approuvées par certains praticiens, qui estiment que la résiliation du bail éteint le droit de propriété temporaire du preneur et le rend donc impropre à toute forme de cession.

Maître Dominique Richard
Avocat à la Cour

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