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LE BULLETIN DE CHEUVREUX N° 2- Juin 2003
FLASH FISCAL
Les conséquences fiscales issues
de la loi 2001-1135 du 3 décembre 2001 portant réforme des
droits du conjoint survivant.
A propos d’une instruction récente
7 G-1-03 du 7 avril 2003
L’administration ne s’était pas encore
formellement prononcée sur les conséquences fiscales issues
de la loi 2001-1135 du 3 décembre 2001 portant réforme des
droits du conjoint survivant.
C’est désormais chose faite avec la publication de l’instruction
7 G-1-03 du 7 avril 2003.
Sur le droit temporaire au logement
Le nouvel article 763 alinéa 1 du Code Civil stipule
que le conjoint survivant qui à l’époque du décès,
occupe effectivement à titre d’habitation principale, un
logement appartenant aux deux époux ou dépendant totalement
de la succession, a de plein droit, pendant une année, la jouissance
gratuite de ce logement ainsi que du mobilier compris dans la succession
qui le garnit.
Dans la mesure où ce droit est réputé par la loi
être un effet direct du mariage et non un droit successoral, la
valeur de ce droit qui appartient au conjoint survivant n’a pas
à être soumise aux droits de mutation par décès.
L’administration estime par ailleurs qu’en application de
l’article 768 du CGI, ce droit temporaire ne peut être admis
en déduction au passif successoral dans la mesure où ce
droit ne constitue pas une dette personnelle du défunt au jour
de l’ouverture de la succession.
L’article 763 alinéa 2 nouveau du Code Civil
stipule que dans l’hypothèse où le logement serait
assuré au moyen d’un bail à loyer, les loyers de celui-ci
seront remboursés au conjoint survivant par la succession pendant
l’année, au fur et à mesure de leur acquittement.
Dans ce cas précis, l’administration estime que le montant
des loyers qui doit effectivement être remboursé par la succession
est déductible de l’actif successoral.
Sur
la suppression des frais de deuil et de nourriture :
L’article 1481 du Code Civil prévoyait que
lorsque la communauté était dissoute par la mort de l’un
des époux, le conjoint survivant avait le droit pendant neuf mois
à compter du décès à la nourriture et au logement
ainsi qu’aux frais de deuil, le tout à la charge de la communauté.
Cet article a été abrogé par la loi de 2001.
D’un point de vue fiscal, la doctrine admettait, par dérogation
à l’article 768 du CGI, que ces frais soient pris en compte
au niveau du passif de la communauté.
Désormais, l’administration considère que dans la
mesure où l’article 1481 du Code Civil est abrogé,
il n’y a plus lieu d’admettre de tels frais au passif de la
communauté.
Droit
à pension du conjoint survivant dans le besoin
L’article 767 nouveau du Code Civil stipule que
la succession de l’époux prédécédé
doit une pension au conjoint survivant qui est dans le besoin. Le délai
pour réclamer cette pension est d’un an à compter
du décès.
Cette pension alimentaire est prélevée sur l’hérédité.
Elle est supportée par tous les héritiers et en cas d’insuffisance,
par tous les légataires particuliers proportionnellement à
leurs émoluments.
D’un point de vue fiscal, l’administration estime que cette
pension n’est pas soumise aux droits de mutation par décès
car le bénéficiaire la reçoit en qualité de
créancier de la succession et non en sa qualité d’héritier.
Par ailleurs, elle ajoute qu’elle n’est pas constitutive d’un
passif répondant aux critères de déductibilité
des dettes fixées par l’article 768 du CGI. Par conséquent,
la déductibilité de cette pension au passif successoral
ne peut être admise.
Sur
la créance d’aliments en faveur de certains ascendants
Le nouvel article 758 du Code Civil prévoit que
lorsque le conjoint survivant recueille la totalité ou les trois
quarts des biens de la succession en pleine propriété, les
ascendants du défunt, autres que les père et mère,
qui sont dans le besoin bénéficient d’une créance
d’aliments contre la succession du prédécédé.
Le délai pour la réclamer est d’un an à compter
du décès.
Cette pension alimentaire est prélevée sur l’hérédité.
Elle est supportée par tous les héritiers et en cas d’insuffisance,
par tous les légataires particuliers proportionnellement à
leurs émoluments.
L’administration fiscale estime que cette créance d’aliments
n’est pas constitutive d’un passif répondant aux critères
de déductibilité des dettes fixés par l’article
768 du CGI. Par conséquent, la déductibilité de cette
pension au passif successoral ne peut être admise.
Conversion
de l’usufruit du conjoint survivant
En application de l’article 759 du Code Civil,
tout usufruit appartenant au conjoint sur les biens du prédécédé,
qu’il résulte de la loi, d’un testament ou d’une
donation de biens à venir, donne ouverture à une faculté
de conversion en rente viagère, à la demande de l’un
des héritiers nus-propriétaires ou du conjoint successible
lui même.
Cette faculté de conversion n’est pas susceptible de renonciation.
En outre, par accord entre les héritiers et le conjoint, il peut
être procédé à la conversion de l’usufruit
du conjoint en un capital.
L’article 762 du Code Civil prévoit que les parties peuvent
stipuler une rétroactivité dans la conversion.
Dans l’hypothèse seulement où la rétroactivité
est fixée à la date du décès, les droits de
mutation par décès doivent être assis sur la valeur
de ce capital ou de la rente évaluée par les redevables
sous le contrôle de l’administration.
Cette valeur est déduite de l’actif recueilli en toute propriété
par les héritiers.
Les conversions d’usufruit en rente viagère ou en capital
faites en application de ces dispositions civiles sont taxables au droit
fixe des actes innomés.
Combinaison
des délais civils et du délai de dépôt des
déclarations de succession
- Option du conjoint survivant pour l’usufruit ou la pleine propriété
lorsque les enfants sont issus des deux époux
Aux termes de l’article 757 du Code Civil, le conjoint
survivant recueille en présence de descendants de l’époux
prédécédé, tous issus des deux époux,
à son choix la totalité des biens existants en usufruit
ou la pleine propriété du ¼ des biens existants.En
l’absence de dépôt de déclaration de succession
dans le délai de 6 mois à compter du décès,
dans le cadre de la mise en œuvre d’une procédure de
taxation d’office, le conjoint survivant sera présumé,
sauf preuve contraire apportée par le redevable, avoir opté
pour la totalité de ses droits successoraux en usufruit.
- Option pour les droits viagers
Le conjoint survivant qui n’a pas été
privé par le défunt de ses droits viagers d’habitation
et d’usage dispose d’un an, à partir du décès,
pour manifester sa volonté de bénéficier de ces droits.
Dans ces conditions, si la manifestation de volonté du conjoint
précède le dépôt de la déclaration de
succession, les droits de mutation par décès sont liquidés
conformément à l’option prise par le conjoint survivant.
En l’absence de manifestation de volonté
du conjoint à la date du dépôt de la déclaration
de succession, le conjoint survivant sera réputé fiscalement
ne pas avoir opté pour le bénéfice de ces droits
viagers et les droits de mutation devront être liquidés en
conséquence.
Si le conjoint manifeste postérieurement, mais dans le délai
d’un an du décès, une volonté contraire, il
y aura lieu de déposer une déclaration de succession complémentaire
dans le délai de 6 mois suivant sa décision si bien entendu
sa décision entraîne des conséquences sur la liquidation
des droits de succession.
INSTRUCTIONS ADMINISTRATIVES
Réforme du « Besson »
Instruction 5 D-5-03 du 5 mars 2003
L’article 9 de la loi de finances pour 2003 a supprimé,
pour le bénéfice de la déduction au titre de l’amortissement
des logements neufs donnés en location dans le secteur intermédiaire
(dispositif « Besson – neuf »), l’interdiction
de louer à un ascendant ou à un descendant du contribuable.
Corrélativement, cet article a supprimé la possibilité,
devenue sans objet, de suspendre l’engagement de location pour mettre
le logement qui bénéficie de cet avantage à la disposition
d’un ascendant ou d’un descendant du contribuable.
Cette mesure est applicable aux investissements réalisés
depuis le 9 octobre 2002.
Il convient de rappeler qu’en principe, lorsque le locataire est
compté comme un enfant à charge des parents, les ressources
à retenir sont celles des parents figurant sur l’avis d’impôt
sur le revenu du foyer fiscal de l’année de référence
(n-2). Le plafond applicable est celui correspondant à la situation
des parents alors même que c’est l’enfant qui est seul
titulaire du bail.
Commentant la nouvelle disposition issue de la loi de finances pour 2003,
l’administration admet :
-  dans
le cas où, pour l’année qui précède
la conclusion du bail, le locataire a déposé pour la première
fois une déclaration séparée, il est admis de retenir
le revenu fiscal de référence, tel qu’il résulte
de l’avis d’impôt sur le revenu établi au nom
du locataire, au titre des revenus de l’année qui précède
celle de la conclusion du contrat de bail (n-1) ;
- dans
le seul cas où le locataire, descendant du propriétaire
du logement, va déposer pour la première fois une déclaration
séparée au titre des revenus de l’année de
conclusion du bail, de retenir le revenu fiscal de référence
tel qu’il résultera des ressources perçues au cours
de l’année n. L’avantage accordé au propriétaire
serait remis en cause si l’avis d’impôt sur le revenu
de son locataire, établi au cours de l’année de conclusion
du bail, faisait apparaître un dépassement du plafond de
ressources.
Imposition commune des pacsés
Instruction 5 B-9-03 du 19 mars 2003
L’article 4 de la loi 99-944 du 15 novembre 1999
relative au pacte civil de solidarité (Pacs) prévoit l’imposition
commune obligatoire des partenaires liés par un pacte à
compter de l’imposition des revenus de l’année du troisième
anniversaire de son enregistrement.
Ces dispositions, qui s’appliquent pour la première fois
aux revenus perçus en 2002, ont fait l’objet de commentaires
de l’administration. Sauf disposition contraire expresse, ce sont
les mêmes règles que celles prévues pour les contribuables
mariés qui doivent s’appliquer :
- les
deux membres du Pacs constituent un seul foyer fiscal ; les revenus imposables
du foyer comprennent ceux des deux partenaires ainsi que ceux des personnes
à leur charge,
- les
charges déductibles du revenu imposable du foyer fiscal constitué
par les deux membres du Pacs sont celles effectivement supportées
par ce foyer ; peu importe le membre ayant procédé à
leur paiement effectif,
- les deux membres du Pacs constituent un foyer fiscal dont le quotient
familial de base est de 2,
- les enfants ouvrant
droit à une majoration de quotient familial sont ceux à
la charge du foyer fiscal constitué par les deux membres du Pacs,
- la procédure de contrôle de l’impôt est indifféremment
suivie avec l’un ou l’autre membre du Pacs,
- chaque membre
du Pacs est tenu solidairement au paiement de l’impôt mis
à la charge du foyer fiscal qu’il constitue avec son partenaire,
- la rupture du
Pacs au cours de l’année précédant l’imposition
commune n’entraîne pas de conséquences sur les obligations
déclaratives des deux partenaires dès lors que durant cette
période, ils demeurent personnellement et séparément
soumis à l’impôt sur le revenu,
- la rupture du
Pacs (par décès, mariage ou séparation des partenaires)
au cours de la période d’imposition commune met fin à
l’imposition commune des partenaires.
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