N°4 - Décembre 2006 - 11eme Année

FLASH FISCAL

La nouvelle définition des travaux portant sur un immeuble existant et concourant à la production d’un immeuble neuf

L’article 88 de la loi de finances rectificative pour 2005 du 30 décembre 2005 a complété l’article 257 7° du Code Général des Impôts en y incorporant des critères permettant d’apprécier si des travaux réalisés sur un immeuble existant concouraient à la production d’un immeuble neuf.

Les critères posés par la loi sont les suivants : « Constituent notamment des livraisons à soi-même d’immeubles, les travaux portant sur des immeubles existants qui consistent en une surélévation, ou qui rendent à l’état neuf :
1° soit la majorité des fondations
2° soit la majorité des éléments hors fondations déterminant la résistance et la rigidité de l’ouvrage
3° soit la majorité de la consistance des façades hors ravalement
4° soit l’ensemble des éléments de second œuvre tels qu’énumérés par décret en Conseil d’Etat, dans une proportion fixée par ce décret qui ne peut être inférieure à la moitié pour chacun d’eux. »

Pour ce qui concerne les éléments de second œuvre, un décret en Conseil d’Etat a publié la liste suivante, codifiée sous l’article 245 A de l’annexe II du CGI :
« I. … Les éléments de second oeuvre à prendre en compte sont les suivants :
a. les planchers ne déterminant pas la résistance ou la rigidité de l'ouvrage ;
b. les huisseries extérieures ;
c. les cloisons intérieures ;
d. les installations sanitaires et de plomberie ;
e. les installations électriques ;
f. et, pour les opérations réalisées en métropole, le système de chauffage.
II. La proportion prévue au 4° du c du 1 du 7° de l'article 257 du code général des impôts est fixée à deux tiers pour chacun des éléments mentionnés au I. »

Dans une instruction à paraître et dont nous reproduisons de larges extraits, l’Administration fiscale apporte d’utiles précisions sur la définition de chacun des éléments visés ci-dessus. Cette nouvelle définition appelle alors un certain nombre de commentaires, notamment vis-à-vis du régime Malraux.

Précisions sur la notion :

L’article 257 7° dressant une liste des travaux concourrant à la production d’un immeuble neuf, il convient alors d’apprécier les contours de chacun des critères :

La majorité des fondations :

Sont visés les éléments qui composent le socle et l’assise stable d’une construction, en répartissant sa charge sur le sol. Sont concernés les travaux de remplacement, de renforcement ou de consolidation des éléments de fondation existants.

La majorité des éléments hors fondations déterminant la résistance et la rigidité de l’ouvrage :

Il s’agit des éléments, précise l’instruction, sans lesquels ces caractéristiques de solidité ne sont plus assurées, tels que les experts et tribunaux peuvent les apprécier en cas d’accident.

Sont ainsi visés :

Pour les éléments verticaux : murs porteurs intérieurs (murs de refends) ou extérieurs (murs pignons), piliers, colonnes et poteaux lorsqu’ils sont porteurs ;
Pour les éléments horizontaux : planchers en béton (dalles), en bois (poutre ou solives), toits terrasses (à pente nulle ou faible) quand ils contribuent à la stabilité de l’ensemble;
Eléments obliques assurant le contreventement ;
Eléments de charpente quand ils contribuent à la stabilité de l’ensemble.

En outre, les travaux de toutes natures affectant un élément déterminant de la résistance ou la rigidité de l’ouvrage sont à prendre en considération pour l’appréciation de ce critère. Par exemple : le percement d’une ouverture nouvelle ou la suppression d’une ouverture ancienne qui affectent des murs porteurs. Sont pas contre exclus les travaux qui ont pour objet le simple revêtement de planchers porteurs (le cas échéant après un simple ragréage) ou les travaux de simple réfection des éléments de couverture.

La majorité des façades :

Il s’agit ici des éléments verticaux externes participant à la mise hors d’eau de l’immeuble (murs, murs rideaux, murs panneaux…) qui n’assurent qu’un rôle d’habillage de l’immeuble, sans déterminer la résistance ou la rigidité de l’ouvrage. Ne sont cependant visés que les travaux qui affectent la consistance de la façade, à l’exclusion des travaux de nettoyage ou de ravalement de la façade (même s’ils concourent à l’étanchéité ou à l’imperméabilité de la façade).

L’ensemble des éléments de second œuvre :

L’article 245 A de l’annexe II du CGI dresse une liste, à laquelle il convient d’apporter les précisions suivantes :
Pour les planchers non porteurs (ne déterminant pas la résistance ou la rigidité de l’ouvrage), sont visées les plates-formes horizontales entre deux niveaux non constitutives de la structure porteuse du bâtiment. Mais ne sont pas pris en compte les travaux de revêtement de ces planchers.
En ce qui concerne les huisseries extérieures, sont visés les éléments dormants et ouvrants assurant la mise hors d’air du bâtiment tels que portes, fenêtres, fenêtre de toit, portes-fenêtres, vitrages, baies vitrées et verrières et le cas échéant, les systèmes de fermetures équipant ces éléments.
Pour les cloisons intérieures, l’instruction vise les cloisons distributives, fixes ou amovibles, sous forme d’éléments à maçonner ou de plaques à monter quelle qu’en soit la nature et la composition.
Dans les installations sanitaires et de plomberie, sont inclus les équipements sanitaires (baignoires, bacs à douche, cabines de douche, éviers, WC…) robinetterie, canalisations d’eau et/ou de gaz intérieures, équipement de production d’eau chaude (à l’exclusion donc des éléments de raccordement au réseau public).
Pour les installations électriques : tous les composants du circuit électrique et les équipements de production d’énergie électrique, à l’exclusions des éléments de raccordement au réseau électrique.
Enfin, dans le système de chauffage sont visés tous les éléments intégrés à l’immeuble permettant de produire, transporter, diffuser ou réguler la chaleur, à l’exclusion des matériels de chauffage mobile.

Appréciation de l’ampleur des travaux :

Chaque immeuble doit être pris isolément, sauf lorsqu’ils communiquent entre eux horizontalement et verticalement et disposent des mêmes issues sur la voie publique. Lorsque concomitamment à une addition de construction (donc neuve) sont réalisés des travaux portant sur de l’existant, il convient de considérer ces travaux isolément.
En ce qui concerne les seuils, l’état neuf est apprécié au regard du rapport existant entre les éléments neufs et le total des éléments du lot à l’issue des travaux.
Il suffit que la majorité soit acquise pour un seul des éléments visés à l’article 257 7°, à l’exception des éléments de second œuvre pour lesquels le seuil est de 2/3. Et ce seuil de 2/3 doit être atteint pour chacun des éléments de second œuvre (liste de l’article 245 A de l’annexe II du CGI). Le seuil est apprécié selon un critère physique objectif approprié, tel que la surface, le linéaire, le volume, ou en valeur. Il appartient au maître d’ouvrage de retenir toute méthode dont il peut justifier la pertinence.
Bien que l’instruction ne soit pas encore parue à l’heure où ces lignes sont écrites, ces critères sont applicables à compter du 1er janvier 2006.

Observations sur ces nouveaux critères :

En ce qui concerne le choix des critères :

Jusqu’à présent, les critères étaient particulièrement subjectifs et n’étaient appréciés qu’à travers un faisceau d’indices. A cet effet, le Conseil d’Etat avait posé quelques principes : il y avait création d'immeuble lorsque les travaux effectués avaient pour effet d'apporter une modification importante au gros oeuvre de l'immeuble existant ou d'y réaliser des aménagements internes qui par leur importance, équivalent à une véritable reconstruction ou d'accroître leur volume ou leur surface.
La présente instruction a le mérite de proposer des critères objectifs. Mais sont-ils pour autant faciles à mettre en œuvre ? Rien n’est moins sûr !
Les planchers par exemple, selon qu’ils sont porteurs ou non, seront appréciés comme élément de second œuvre ou comme élément déterminant la résistance et la rigidité de l’ouvrage. Des discussions risquent de naître afin de savoir dans quelle catégorie entrent lesdits planchers… et le recours à un expert pourrait s’avérer nécessaire. La question se pose de la même manière pour la charpente. Contribue-t-elle à la stabilité de l’ensemble ?
L’appréciation des seuils risque aussi de poser difficulté : L’instruction précise que le maître d’ouvrage retient toute méthode dont il peut justifier de la pertinence. Est-ce à dire que tout critère pertinent et approprié ne pourra être remis en cause par l’Administration fiscale ? Pourtant, selon que l’on retient un critère en valeur ou en métrage, la solution pourra être sensiblement différente, avec pour conséquence soit de laisser le choix au maître d’ouvrage (mais peu probable connaissant l’Administration fiscale) soit au contraire de voir toute justification potentiellement remise en cause, bien que fondée sur des critères objectifs, car ne correspondant pas à ceux de l’Administration.
Comment enfin comparer, pour le cas des éléments déterminant la résistance et la rigidité de l’ouvrage, des murs porteurs et des éléments de charpente (par exemple), pour l’appréciation du seuil de 50 %. Faut-il retenir un critère de surface pour comparer les deux ? Ou de coût ? Il ne s’agit pas ici (contrairement aux éléments de second œuvre) que chaque élément soit modifié selon un seuil déterminé mais que l’ensemble soit modifié pour plus de 50 % (en majorité).
En conséquence, si la présence de critères plus précis et concrets est une bonne chose, elle ne présuppose pas de l’absence de tout contentieux quand à l’appréciation des seuils et des travaux suffisants.

Les conséquences de cette instruction au regard des travaux à 5,5 % de TVA :

Les difficultés ne naissent pas seulement pour la question de savoir si les travaux concourent à la production d’un immeuble neuf ou non (et donc de la question de savoir si la cession sera assujettie aux droits d’enregistrement ou à la TVA). Elles se posent aussi lorsque des travaux sont réalisés et qu’il s’agit de savoir si ces derniers seront imposés à 19,6% ou à 5,5%.
Car bien évidemment, la TVA sera de 19,6 % lorsque les travaux, concourent par leur ampleur, à la production d’un immeuble neuf, les critères étant les mêmes qu’ici.
Il conviendra une nouvelle fois d’être vigilant car l’apparente liberté laissée au maître d’ouvrage pour déterminer les critères à utiliser, pourrait se transformer en liberté pour l’Administration à redresser, selon ses propres critères.

Les conséquences au regard des revenus fonciers sous le régime Malraux :

Dans un précédent bulletin, nous nous étions interrogés sur les conséquences de l’article 88 de la loi de finances rectificative pour 2005 sur l’application du régime Malraux. Nous craintes semblent se confirmer.
Le régime Malraux, qui s’inscrit dans le cadre des revenus fonciers, soumet son avantage fiscal à la restauration complète de l’immeuble bâti.
Jusqu’à présent, l’ampleur des travaux réalisés dans ce type de régime ne concourait jamais à la production d’un immeuble neuf. Il s’agissait simplement de rénover la façade et surtout l’intérieur de l’immeuble, par le changement de la plomberie, de l’électricité, des cloisons…
Or, ces mêmes éléments servent justement à considérer que l’immeuble est rendu à l’état neuf (ce sont les éléments de second œuvre) lorsqu’ils sont modifiés dans une proportion supérieure à 2/3.
La liste posée à l’article 245 A de l’annexe II du CGI et définissant les éléments de second œuvre pourrait être la même que celle retenue dans le régime Malraux pour concourir à la restauration complète de l’immeuble.
Dans ces conditions, nos craintes se confirment quant à une possible disparition du régime Malraux. Tout nouvel investisseur devra être particulièrement vigilant en ce qui concerne les travaux à réaliser, au risque de voir son immeuble rendu à l’état neuf et non simplement restauré.
Sémantiquement, les deux notions sont proches. Dans la réalité, elles risquent de se confondre pour le plus grand bonheur de l’Administration fiscale : remise en cause du régime Malraux, application d’une TVA à 19,6 % au lieu de 5,5 % sur les travaux, rejet de la déductibilité de certains travaux au titre des revenus fonciers… et en amont, contestation de l’acquisition en droits d’enregistrement de l’immeuble, qui aurait dû être acquis en TVA (sauf en ce qui concerne les personnes physiques, dans le cadre de l’article 257 7° .1 à .3)
L’Administration fiscale n’aime pas les niches fiscales et s’efforce de les supprimer. Est-ce alors la fin du régime Malraux ? En tout cas, il s’agit d’une nouvelle aire de longs débats houleux avec l’Administration fiscale.

Maître Nicolas MOREAU
Maître Dominique RICHARD