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Edito
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N°3 - Septembre 2007 - 12eme Année
STRATEGIE PATRIMONIALE INTERNATIONALE
LE TRUST, UNE MUTATION A TITRE GRATUIT SOUS CONDITION SUSPENSIVE
Il n'existe aucune définition légale officielle du « Trust ». Même à l’occasion des négociations de la Convention de la Haye de 1985, relative à la loi applicable au Trust, cette institution n’a pas été qualifiée mais seulement décrite dans l’article 2 comme :
«les relations juridiques créées par une personne, le constituant - par acte entre vifs ou à cause de mort - lorsque des biens ont été placés sous le contrôle d'un trustee dans l'intérêt d'un bénéficiaire ou dans un but déterminé ».
Face à ce vide, le système juridique français, comme beaucoup de systèmes de tradition « Romano-Germanique », et l’administration fiscale française ont toujours des difficultés à qualifier les relations particulières entre le « Settelor 1 », le « Trustee » et le « Bénéficiaire ».
Toutefois, la doctrine française, en se fondant sur des décisions de jurisprudence relatives principalement à des trusts testamentaires 2 et à des questions de droit international privé s’articulant autour de la confrontation de « la loi d’autonomie » et de « l’ordre public 3 », considère généralement que si il n’est pas possible de créer un Trust sous l’emprise du droit français 4, en revanche, « deux affaires célèbres, les affaires Singer 5 et Princesse de Hénin 6 ont été l’occasion pour les juridictions françaises de poser, à plus de cinquante ans de distance, qu’un tel trust était valable aux yeux du droit français dès lors qu’il était conforme à la loi d’autonomie choisie pas les parties » 7.
Aussi, lorsque le Trust est soumis au droit des successions français (quand le constituant décède en France ou qu’un bénéficiaire est résident fiscal français 8), la jurisprudence recherche principalement « si le trust est une donation ou un legs, ou du moins à laquelle de ces deux libéralités le trust ressemble le plus 9 » afin d’établir son ordre de réduction lorsqu’il porte atteinte à la quotité disponible 10.
En ce qui concerne la fiscalité applicable aux distributions du capital mis en trust, deux positions peuvent être adoptées soit une interprétation littérale de la loi fiscale conduisant à l’exonération de transmissions patrimoniale, soit une interprétation par analogie qui conduit à reconnaître l’assujettissement de ces transmissions aux droits de mutation.
Deux conceptions opposées concernant l’assujettissement des distributions du capital mis en Trust aux droits de mutation à titre gratuit.
Selon le Doyen Hatoux 11, l’imposition est une exception à la prohibition de principe des atteintes à la propriété, droit inviolable affirmé par l’article 17 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen de 1789 auquel il ne peut être dérogé (articles 13 et 14) que par une loi (article 34).
Or, il n’existe pas dans le Code général des impôts de principe général d’imposition des mutations à titre gratuit. L’article 750 ter limite l’imposition aux donations et mutation par décès de certains biens. Or, les droits transmissions patrimoniales du Trust au bénéficiaire ne pouvant s’analyser ni comme des donations, ni comme des mutations par décès, celles-ci ne sauraient donc être imposée.
Cette conception littérale, peu favorable au Trésor Public, à, sans surprise, été écartée au profit d’une théorie permettant l’imposition de ces mutations.
Celle-ci qualifie les distributions de capital effectuées par le trustee au profit des bénéficiaires de mutation à titre gratuit répondant aux critères posés par la documentation administrative, c'est-à-dire : « un transfert de propriété, à l’occasion du décès du gratifiant ou entre vifs, à titre gratuit 12 ».
Ainsi, selon cette théorie, le Trust génèrerait une mutation à titre gratuit sous conditions suspensive en trois temps.
Dans un premier temps, lors de la constitution d’un « Trust », la propriété est transférée de la tête du constituant sur celle du « trustee ». Il n’y a alors dépossession, au regard du droit français, que si le « trustee » est une personne physique ou morale autre que le constituant du Trust, la France ne reconnaissant pas le concept de « patrimoine d’affectation ». De plus cette dépossession n’est irrévocable qu’au moment ou le trust le devient aussi, soit par la volonté du constituant, soit par son décès. C’est le moment auquel intervient le dessaisissement irrévocable du constituant qui permet de qualifier ce dessaisissement, en ce qui concerne le droit civil, de donation ou de legs pour la jurisprudence 13.
D’un point de vue fiscal, lorsque la dépossession du « constituant » devient irrévocable, ce transfert ne constitue qu’un « commencement » de mutation. Cette mutation n’est pas parfaite dans la mesure où le « trustee » n’est pas « gratifié » puisque le transfert dont il bénéficie est réalisé sans intention libérale à son égard. Ainsi, en l’absence « d’animus donnandi », une mutation à titre gratuit n’est donc pas encore consommée. Ainsi, dans une décision du 4 mai 2004, le TGI de Nanterre 14 a considéré que, dans le cadre d’un Trust discrétionnaire, les biens détenus en Trust ne devaient pas être déclarés par les bénéficiaires au titre de l’ISF et que les sommes remises par le Trustee, devaient, dans ce cadre là être assujettis à l’impôt sur le revenu des bénéficiaires résidents fiscaux français.
Dans un second temps, lorsque le « trustee » distribue le capital au bénéficiaire, du fait soit (i) du terme du Trust, (ii) soit d’une décision du Trustee (décision discrétionnaire ou non) on peut considérer que cette offre de transfert de propriété matérialise « l’animus donnandi » du constituant. A ce moment, d’un point de vue fiscal, la mutation à titre gratuit se perfectionne mais n’est toujours pas parfaite.
Dans un troisième temps, la mutation devient parfaite. Pour cela, il faut qu’elle soit acceptée 15. Matériellement cette acceptation pourraient se présumer au moment où (i) le capital détenu en trust (et non les revenus) est remis aux bénéficiaire ou encore (ii) le moment ou les décisions de gestion sont transmises aux bénéficiaires et où le « trustee » ne dispose plus que de pouvoirs d’exécution.
L’application aux Trusts des règles d’exigibilité des droits de mutation en matière d’actes sous condition suspensive.
A ce moment, la mutation à titre gratuit pourrait être parfaite et se pose alors la question, en termes de droits de mutation à titre gratuit, de savoir quelle date retenir pour évaluer l’actif transmis et quel barème appliquer.
Pour ce qui est de la date de transmission, on aurait pu considérer que c’est au jour où le gratifiant se dépossédait que l’actif transmis devait s’évaluer. Mais dans la mesure ou le redevable des droits de mutation est le bénéficiaire (i) et ou il serait injuste, en cas de perte de valeur des actifs transmis (même si dans ce cas le bénéficiaire disposait d’une action en responsabilité du trustee si cette moins value est de sont fait), d’imposer le bénéficiaire sur une valeur supérieure à ce qu’il reçoit effectivement, la Cour de Cassation, dans un arrêt du 15 mai 2007 16, vient de faire une application simple et efficace des règles d’exigibilité des droits de mutation en matière d’actes sous condition suspensive 17 en considérant que :
« Attendu, […], qu'après avoir relevé que le constituant du trust s'était défait irrévocablement de la propriété des biens portés par le trustee pour le compte des bénéficiaires désignés, lesquels avaient acquis cette propriété à la clôture du trust provoquée par son décès, la cour d'appel en a déduit, à bon droit, répondant aux conclusions prétendument délaissées, qu'était ainsi caractérisée une mutation à titre gratuit ayant pris effet au jour du décès du constituant et non au jour de la constitution du trust ».
En conséquence, et selon cette jurisprudence, le tarif des droits de mutation applicable sera celui qui correspond au lien de parenté entre le constituant et le bénéficiaire au jour du décès du premier. Ce qui conduit, d’un point de vue fiscal, à ne pas faire de distinction entre une succession et une transmission par le biais d’un Trust et donc corrélativement à une limitation de l’intérêt de l’usage d’un Trust dans le cadre d’un planning patrimonial.
Damien CONCE
Groupe Patrimoine
1 Constituant du Trust.
2 Trib. Civ. Seine, 10 déc.1880, Cl. 81.435 ; Paris 7 août 1883, Clunet 84.192 ; Trib. Civ. Seine, 8 août 1888, Cl. 89.635 ; 26 déc. 1894 CL. 95.587 ; 5 mars 1897 Cl. 11.594 ; 28 juin 1901, Cl. 01.812 ; Paris, 27 janv. 1904, D.P. 05.2.356. ; Toulouse 18 juill. 1905 Cl. 06.33. Trib. Civ. Seine.,19 dec. 1916 Cl. 17.1069 ; 22 fév. 1928 Cl. 29. 433. ; Trib. Civ. Le Mans, 20 nov. 1934 Cl.35.651. in « De l’impossibilité juridique de constituer un « Trust » anglo-saxon sous l’empire de la loi française », par Henri Motulsky, Revue critique de droit internationale, 1948, p. 451 et s.
3 Cf Tribunal Rouen, 19-12-27, Darras, Revue de droit international privé, 1928, p. 511 et Clunet, 1928.1027 ; Paris, 7 aout 1883, p. 192 ; Seine, 6 mars 1897, Cl., 1911, p. 594 ; Nice, 3 mai 1905, CL. 1911, p. 278 ; Seine, 15 mai 1906, Cl 1910, p. 1229 ; Cour cass., ch. Crim. 4 juin 1941, S. 44. 1. 133 note Batiffol, D.C. 42. J. 4. note Nast, JCP, 42.II.2017 ; in « De l’impossibilité juridique de constituer un « Trust » anglo-saxon sous l’empire de la loi française », par Henri Motulsky, Revue critique de droit internationale, 1948, p. 451 et s.
4 in « De l’impossibilité juridique de constituer un « Trust » anglo-saxon sous l’empire de la loi française », par Henri Motulsky, Revue critique de droit internationale, 1948, p. 451 et s.
5 T. civ. Seine, 16 mai 1906, 3 décisions, Clunet 1910, p. 1229 ; Rev. dr. int. pr. 1907, p.239, note Nast.
6 CA Paris, 10 janv. 1970, D. 1972, Jur. P. 122, note Malaurie ; Gaz. Pal. 1970, 1, Jur.p. 313, note R.S. ; Rev. Crit. DIP 1971 p. 518, note Droz ; Clunet 1973, p. 207, note Loussouarn.
7 De l’ordre de réduction des libéralités réalisées au moyen d’un trust entre vifs, Yves Lequette, Recueuil Dalloz Sirey, 1996, 27e cahier – chroniques, p. 231 et s.
8 Cf. art. 750 ter 3 du Code général des impôts ; Cour d’Appel de Paris 7 avril 1999, n°1996/05715.
9 De l’ordre de réduction des libéralités réalisées au moyen d’un trust entre vifs, Yves Lequette, Recueuil Dalloz Sirey, 1996, 27e cahier – chroniques, p. 231 et s.
10 Zieseniss :Cour d’Appel de Paris 7 avril 1999, n°1996/05715 ; Cour Cass. 20 fév. 1996 ; De l’ordre de réduction des libéralités réalisées au moyen d’un trust entre vifs, Yves Lequette, Recueil Dalloz Sirey, 1996, 27e cahier – chroniques, p. 231 et s. ; C.A. Paris, 28 sept. 1993, Recueil Dalloz Sirey, 1993, 37e cahier, p. 228.
11 Bernard Hatoux - RJF 4/06, n° 471 ;Lamy, Contrôle fiscal et contentieux, ss-dir. H. Oliel, 2005, ét. 104, particulièrement Section I, La tentation de l’interprétation extensive. Cité par « Le trust au pied du mur », Gauthier Blanluet et Jean-Pierre Le Gall, la semaine juridique notariale et immobilière n°50, 16 Décembre 2005, 1499.
12 Doc. Adm. DGI 7 G-1, §1, 15 déc. 1991.
13 CA Paris 1ère ch., sect. G, 7.04.1999, audience solennelle : « considérant qu'il ressort de ces textes (art .923, 925 et 926 C.Civ.) que l'ordre des réductions est à la fois fondé sur le principe de l'irrévocabilité des donations et sur la date du dessaisissement du disposant et d'acquisition de ses droits par le gratifié ».
14 TGI Nanterre, 2eme chambre, n° 03/09350 du 4 mai 2004.
15 S’il s’agit d’une donation, l’article 932 du Code civil impose une acceptation du vivant du donateur, en ce qui concerne les successions les articles 768 et suivants du code civil prévoient une acceptation dans certains délais.
16 Cass com, 15 mai 2007 (rejet), pourvoi n° 05-18268, Bull. civ. IV.
17 « Le trust au pied du mur », Gauthier Blanluet et Jean-Pierre Le Gall, la semaine juridique notariale et immobilière n°50, 16 Décembre 2005, 1499 ; Article 676 du C.G.I ; D. adm. 7 A-233 n° 8, 10 septembre 1996 ; dans le même sens : D. adm. 7 C-131 n° 3, 20 décembre 1996.
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| Arrêt |
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« 05-18.268
Arrêt n° 739 du 15 mai 2007
Cour de cassation - Chambre commerciale
Rejet
Communiqué
Demandeur(s) à la cassation : consorts X...
Défendeur(s) à la cassation : administration fiscale représentée par le directeur général des impôts
Sur le moyen unique :
Attendu, selon l'arrêt attaqué (Rennes, 4 mai 2005), que Régis X..., de nationalité française, est décédé le 7 mai 1995 en France, laissant pour recueillir sa succession ses trois filles, Marie-Antoinette, Jacqueline et Anne-Lorraine (les consorts X...), nées respectivement en 1955, 1956 et 1957 ; que, par acte du 23 juin 1947, étant résident américain, il avait constitué un trust de droit américain composé de valeurs mobilières dont il avait hérité aux Etats-Unis d'Amérique, géré par "le trustee", un gestionnaire considéré au regard du droit de l'Etat de New-York comme le propriétaire des biens, à charge pour ce dernier de remettre le capital transmis par le constituant à des bénéficiaires désignés, soit ses enfants nés ou à naître ; qu'ainsi, Régis X... a bloqué un capital afin d'en percevoir les revenus sa vie durant, l'échéance du trust étant fixée à la date de son décès ; que, par un avenant du 4 janvier 1950, il a rendu le trust irrévocable, conformément au droit applicable de New-York, en désignant ses enfants bénéficiaires du trust ; que la déclaration de succession souscrite par ses héritiers, les consorts X..., mentionnait "pour mémoire" que le défunt avait constitué aux Etats-Unis d'Amérique un trust rendu irrévocable, en 1950 ; que les services fiscaux américains, interrogés par les services fiscaux français, ont indiqué que ce trust n'était pas taxé aux Etats-Unis d'Amérique et que s'agissant de valeurs mobilières détenues par un résident français n'ayant pas la citoyenneté américaine, seule la France pouvait taxer ce bien compte tenu des articles 5, 6 et 7 de la Convention franco américaine ; que, par notifications de redressement des 8 février et 8 mars 1999, l'administration fiscale a rapporté le trust à la succession et émis un avis de mise en recouvrement, le 25 mai 1999, à l'encontre de l'une des trois héritières, pour un montant total de 5 841 108,00 francs (890 471,17 euros), dont 688 952,62 euros au principal ; que les deux autres cohéritières ont reçu copie de l'avis de mise en recouvrement adressé à leur soeur, avec la mention manuscrite suivante, figurant aussi sur l'avis de mise en recouvrement précité : "Succession de M. Régis de X..., décédé le 7 mai 1995. Droits et pénalités dus solidairement par les trois cohéritiers, en application des dispositions de l'article 1709 du CGI : - Mme Marie-Antoinette Y... - Mme Anne Lorraine Z... - Mme Jacqueline de X..."; que leur réclamation contentieuse ayant été rejetée, les consorts X... ont porté l'affaire devant le tribunal de grande instance qui, par jugement du 2 juillet 2003, notamment, a annulé pour irrégularité de fond l'avis de mise en recouvrement du 25 mai 1999, a dit que l'administration fiscale ne pouvait réclamer paiement aux consorts X... les droits et pénalités mis en recouvrement à cette date et a condamné l'administration fiscale à restituer à chaque héritière la somme en principal de 229 650,87 euros ; que la cour d'appel a infirmé la décision, constaté la validité de l'avis de mise en recouvrement rendu exécutoire, dit n'y avoir lieu à dégrèvement ou à décharge des consorts X... et rejeté les autres demandes des parties ;
Attendu que les consorts X... font grief à l'arrêt d'avoir ainsi statué, alors selon le moyen :
1°/ qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, l'administration adresse au contribuable une notification de redressements qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ; que la mention par l'administration des textes sur lesquels elle fonde ses redressements présente le caractère d'une formalité substantielle qui, si elle n'est pas respectée, entraîne l'irrégularité de la notification, étant précisé qu'il importe peu qu'il résulte des mentions et des précisions portées dans la notification de redressements que le contribuable ait été mis au courant des motifs du redressement et de la nature de celui-ci ainsi que des droits qui lui sont demandés et que dès lors, tous les éclaircissements nécessaires lui ont été donnés pour lui permettre de formuler utilement ses observations; qu'en l'espèce, ainsi que les consorts X... l'avaient fait valoir dans leurs conclusions récapitulatives d'appel, force est de constater, par exemple à la lecture des conclusions du service produites le 6 novembre 2001, que les redressements litigieux ont été fondés sur l'article 750 ter du code général des impôts, texte que la notification de redressements en cause ne cite pas, d'où il suit qu'en statuant comme elle l'a fait, la cour d'appel a violé, par refus d'application, l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;
2°/ qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, l'administration adresse au contribuable une notification de redressements qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ; que la mention par l'administration des textes sur lesquels elle fonde ses redressements présente le caractère d'une formalité substantielle qui, si elle n'est pas respectée, entraîne l'irrégularité de la notification, étant précisé qu'il importe peu qu'il résulte des mentions et des précisions portées dans la notification de redressements que le contribuable ait été mis au courant des motifs du redressement et de la nature de celui-ci ainsi que des droits qui lui sont demandés et que dès lors, tous les éclaircissements nécessaires lui ont été donnés pour lui permettre de formuler utilement ses observations; qu'en l'espèce, ainsi que les consorts X... l'avaient fait valoir dans leurs conclusions récapitulatives d'appel, force est de constater, par exemple à la lecture des conclusions du service produites le 6 novembre 2001 que les redressements litigieux ont été fondés sur l'article 750 ter du code général des impôts, texte que la notification de redressements ne cite pas ; qu'en énonçant, pour statuer comme elle l'a fait, que la circonstance que le redressement querellé ne viserait pas l'omission d'un bien dans la déclaration mais la réintégration du trust qui y avait été mentionné mais non réintégré dans la masse taxable serait de nature à dispenser le service de viser l'article 750 ter dans la notification en vertu de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, la cour d'appel a donc statué par un motif inopérant, entachant ainsi sa décision d'un défaut de base légale au regard du texte susvisé ;
3°/ qu'en application des articles L. 57 et R 256-1 du livre des procédures fiscales, l'avis de mise en recouvrement doit reprendre les éléments de calcul, le montant des droits et l'indication des textes légaux sur lesquels il s'appuie de manière à mettre le contribuable en l'état de pouvoir formuler ses observations ou donner son acceptation; qu'il ne doit donc exister aucune contradiction entre la notification de redressements et l'avis de mise en recouvrement, à peine d'irrégularité de ce dernier ; qu'en l'espèce, ainsi que l'avaient fait valoir les exposantes dans leurs conclusions récapitulatives d'appel, il est constant que l'avis reçu par Mme Marie-Antoinette X... se réfère aux articles 641 (relatif aux délais pour l'enregistrement des déclarations) et 777 (relatif aux taux des droits de mutation) du code général des impôts, alors même que la notification de redressements qui fonde cet avis mentionne les articles 784 (principe d'imposition) et 777 du code général des impôts ; d'où il suit qu'en statuant comme elle l'a fait, la cour d'appel a violé les articles L. 57 et R 256-1 du livre des procédures fiscales ;
4°/ que, dans leurs conclusions récapitulatives d'appel, ils avaient fait valoir en substance que, par un avenant du 4 janvier 1950, M. Régis X... avait rendu le trust en cause irrévocable, ce qui avait eu pour effet de le dessaisir définitivement et irrévocablement de ses biens dont il n'a pu percevoir ensuite que les seuls fruits, de sorte que le refus, opposé en l'espèce par le service, de faire bénéficier les héritières du régime juridique et fiscal des démembrements de propriété en les imposant, soit à raison de biens n'appartenant plus au de cujus, soit au motif que le démembrement de propriété réalisé en 1947 conformément au droit américain ne répondrait pas aux références purement nationales des actes passés depuis plus de 10 ans, constitue une discrimination dans la jouissance des droits des héritières et une atteinte à leur droit de propriété, toutes violations prohibées notamment par l'article 14 de la Convention européenne des droits de l'homme et l'article 1er du premier protocole à cette convention ; qu'en statuant comme elle l'a fait sans répondre à ces conclusions péremptoires, la cour d'appel a violé l'article 455 du nouveau code de procédure civile ;
5°/ que, se prévalant expressément de l'instruction référencée 7-G-8- 77 du 3 novembre 1977, ils avaient fait encore valoir que l'article 784 du code général des impôts ne pouvait en tout état de cause fonder le redressement litigieux, dès lors qu'en application de la doctrine précitée, l'acte de trust en cause passé aux Etats-Unis le 23 juin 1947 et devenu irrévocable par un avenant du 4 janvier 1950, qui n'était pas translatif de la propriété de biens français, n'était pas assujetti à l'enregistrement, même en cas d'usage en France, et ne donnait pas lieu à déclaration ; qu'en statuant comme elle l'a fait sans répondre à ces conclusions péremptoires, la cour d'appel a de plus fort violé l'article 455 du nouveau code de procédure civile ;
Mais attendu, en premier lieu, qu'en relevant qu'il ne s'agissait pas d'une omission de biens dans la déclaration de succession qui seule pouvait justifier le visa dans la notification de redressement de l'article 750 ter du code général des impôts, la cour d'appel a légalement justifié sa décision ;
Attendu, en second lieu, que l'avis de mise en recouvrement qui comporte outre la mention des articles 641 et 777 du code général des impôts et la référence à la notification de redressement correctement motivée, est régulier au regard des exigences de l'article R 256-1 du livre des procédures fiscales ;
Attendu, en troisième lieu, qu'après avoir relevé que le constituant du trust s'était défait irrévocablement de la propriété des biens portés par le trustee pour le compte des bénéficiaires désignés, lesquels avaient acquis cette propriété à la clôture du trust provoquée par son décès, la cour d'appel en a déduit, à bon droit, répondant aux conclusions prétendument délaissées, qu'était ainsi caractérisée une mutation à titre gratuit ayant pris effet au jour du décès du constituant et non au jour de la constitution du trust ;
D'où il suit que le moyen n'est fondé en aucune de ses branches ;
PAR CES MOTIFS
REJETTE le pourvoi »
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