N°2 - Juin 2007 - 12eme Année
FLASH FISCAL
Les conséquences du nouvel article 257 Bis du CGI sur les régularisations de TVA de l’article 210 annexe II du CGI
La loi de finances pour 2005 a introduit un nouvel article 257 bis dans le code général des impôts prévoyant une dispense de TVA en cas de transmission d’une universalité totale ou partielle de biens, réalisée entre redevables de la TVA.
La question s’est posée de savoir si l’on pouvait comprendre par « universalité totale ou partielle de biens » un immeuble, inscrit à l’actif immobilisé d’une entreprise et affecté à la réalisation d’une activité de location immobilière lorsque le repreneur continue l’activité de location ?
L’administration a répondu par l’affirmative dans plusieurs rescrits de la fin d’année 2006, ce qui réduit considérablement le champ d’application des régularisations de TVA de l’article 210 de l’annexe II du CGI.
1) Le système des régularisations de TVA (l’article 210 de l’annexe II du CGI)
Le système de régularisation concerne principalement la TVA déduite sur les acquisitions ou sur les travaux de construction portant sur un immeuble loué en TVA. Si avant un certain délai, l’immeuble fait l’objet d’une opération non soumise à TVA, par exemple une cession en droits d’enregistrement, il y a lieu de régulariser une partie de la TVA antérieurement déduite.
Plus précisément, aux termes de l'article 260 2° CGI, un bailleur peut opter pour la TVA lorsque l’immeuble est loué nu pour les besoins de l’activité professionnelle du preneur.
L’option pour la TVA doit être exercée distinctement immeuble par immeuble et couvre obligatoirement tous les locaux que le bailleur possède dans l’immeuble considéré (sauf bien sur les locaux à usage d’habitation). Elle est au minimum valable pour une période de 10 années, automatiquement reconduite pour 10 ans lorsque le bailleur a obtenu un remboursement de crédit de taxe.
Ainsi, le bailleur qui a opté pour la TVA sur les loyers peut déduire le montant de la taxe sur le prix d’acquisition ou sur les travaux réalisés en contrepartie d’un engagement d’exploitation en TVA pendant 20 ans.
En cas de revente du bien avant la fin de la période d’engagement, le vendeur doit reverser à l’administration fiscale le montant initialement déduit de TVA, diminué d’un 20ème par année ou fraction d’année civile écoulée depuis la date d’acquisition ou d’achèvement pour un immeuble acquis en VEFA.
En pratique, le vendeur peut facturer cette régularisation à l’acquéreur qui pourra la récupérer auprès de l’administration fiscale si ce dernier est lui-même redevable de la TVA.
En conséquence, l’opération est neutre du point de vu de la TVA mais la régularisation constitue une charge augmentative du prix, soumise aux droits d’enregistrement et à la TPF.
2) Les conséquences du nouvel article 257 Bis du CGI
a) Concernant les activités de location immobilière
Dans un rescrit du 26 décembre 2006, l’administration a précisé :
« La cession d’un immeuble inscrit à l’actif immobilisé d’une entreprise qui l’avait affecté à la réalisation d’une activité de location immobilière, avec reprise, avec ou sans négociation, du ou des baux en cours, doit être regardée comme intervenant dans le cadre de la transmission d’une universalité de biens puisque dans cette hypothèse, la transmission en cause s’inscrit dans une logique de transmission d’entreprise ».
En conséquence :
Il y a dispense de la TVA dès lors qu’il s’agit d’une transmission entre deux bailleurs ayant opté pour le régime de l’art. 260 2° CGI et la régularisation de l’art. 210 n’a plus lieu de jouer dans ce cas.
La dispense de TVA n’est possible qu’en cas de cession de « bailleur à bailleur ». Donc, si la vente a lieu entre un bailleur et un exploitant il n’y aura pas d’exonération. En revanche peu importe qu’en cas de cession de bailleur à bailleur il y ait ou non une renégociation des baux avant ou après la cession. Seule la reprise de l’activité de location du cédant en la personne de l’acquéreur compte.
L’administration a également précisé que la circonstance qu’à la suite d’une telle transmission, le cédant continue par ailleurs d’affecter d’autres immeubles de son patrimoine à une telle activité de location soumise à la TVA est indifférente.
Attention cependant : la transmission n’entraîne pas une remise à zéro des délais de régularisation. Le bénéficiaire de la transmission est réputé continuer la personne du cédant. Il est tenu, s’il y a lieu, d’opérer les régularisations du droit à déduction et les taxations de cessions ou de livraisons à soi-même qui deviendraient exigibles postérieurement à la transmission et qui auraient en principe incombées au cédant si ce dernier avait continué à exploiter lui-même l’universalité.
Si la transmission intervient dans les 5 ans d’achèvement du bien, l’administration fiscale considère qu’il n’y a pas de nouvelle mutation, ce qui a pour conséquence que la vente sera uniquement soumise à la TPF.
En conséquence, l’interprétation donnée par l’administration fiscale à « l’universalité de biens » est favorable au contribuable à double titre. D'une part, elle permet de réduire l'assiette des droits d'enregistrement. D'autre part, elle permet l’application de la seule TPF à 0.6% à certaines ventes intervenant dans le délai de 5 ans de l’achèvement.
b) Concernant les marchands de biens
Le rescrit du 26 décembre 2006 prévoit que la cession par un marchand de bien de la totalité des immeubles qu’il détient en stock ne bénéficie du régime de l’art. 257 bis CGI que dans le cadre de la transmission de l’ensemble de son activité de négociant au profit d’une personne qui continuera à réaliser son activité.
Ce rescrit exclut du bénéfice de la dispense de TVA la vente isolée d’un immeuble de son stock dans le cadre de son activité d’achat et de revente, même si le bien a été mis en location soumise à TVA dans l’attente de sa revente.
En conclusion, la doctrine développée par l’administration et son interprétation de l’article 257 bis du CGI va dans le sens d’une simplification. Cet assouplissement des règles, sous la pression de Bruxelles, n’est qu’une étape mais c’est une étape très importante et très simplificatrice.
Sophie GUITARD
Dominique RICHARD
DOCTRINE ADMINISTRATIVE
Plus-values des particuliers - Modalités d’application de l’exonération tenant à la durée de détention - cession d’un bien recueilli en vertu d’une clause de tontine dans un contrat d’acquisition en commun
La question posée à l’Administration Fiscale était relative à la date d’acquisition à retenir pour la détermination de la plus-value en cas de cession d’un bien recueilli en vertu d’une clause de tontine.
Le rescrit indique que la plus-value de cession d’un bien recueilli en vertu d’une clause de tontine est calculée en prenant comme prix de référence et comme date d’acquisition, pour déterminer le délai de détention, ceux du contrat d’acquisition en commun.
RES n°2007/4 (FI), 6 février 2007 - La Revue Fiscale Notariale, n°3 mars 2007
Pénalités fiscales - La réforme des pénalités fiscales
Par une récente instruction en date du 19 février 2007, l'administration fiscale vient de commenter l'ensemble des mesures de simplification et d'harmonisation apporté au régime des pénalités fiscales. Le fait marquant de l'instruction est l'abaissement de l'intérêt de retard qui passe de 9 % à 4,8 % par an. Cette réforme s'accompagne également de modifications terminologiques. Ainsi, afin de ménager la susceptibilité des contribuables, l'expression « mauvaise foi », à laquelle sont assorties des pénalités de 40 % des droits omis, est désormais remplacée par celle de « manquement délibéré », sans que cette modification formelle emporte de conséquences juridiques. Le nouveau système est toutefois plus attentif à récompenser la bonne foi des contribuables, notamment par la réduction de l'intérêt de retard dans certaines hypothèses de régularisation spontanée.
La réforme des pénalités s'accompagne ainsi d'un renforcement de certaines sanctions.
BOI 13 N-1 -07 du 19 février 2007
Présomption de fictivité d'une donation
Est réputé, au point de vue fiscal, faire partie, jusqu'à preuve contraire, de la succession de l'usufruitier, toute valeur mobilière, tout bien meuble ou immeuble appartenant, pour l'usufruit, au défunt et, pour la nue-propriété, à l'un de ses présomptifs héritiers ou descendants d'eux, même exclu par testament ou à ses donataires ou légataires institués, même par testament postérieur, ou à des personnes interposées, à moins qu'il y ait eu donation régulière et que cette donation, si elle n'est pas constatée dans un contrat de mariage, ait été consentie plus de 3 mois avant le décès ou qu'il y ait eu démembrement de propriété effectué à titre gratuit, réalisé plus de 3 mois avant le décès, constaté par acte authentique et pour lequel la valeur de la nue-propriété a été déterminée selon le barème prévu par l'administration fiscale à l'article 669.
Cette présomption de fictivité, posée par l'article 751 du CGI ne peut être écartée que par "la preuve de la réalité et de la sincérité du démembrement", précise l'administration fiscale dans une instruction du 23 mars 2007.
En effet, la Cour de cassation, dans un arrêt du 23 janvier 2007, a rappelé que "La donation régulière permettant d'écarter la présomption de fictivité du démembrement est celle de la nue-propriété ou de l'usufruit du bien, et non la donation d'une somme d'argent permettant d'acheter fictivement la nue-propriété ou l'usufruit de celui-ci, quand bien même cette donation serait elle-même réalisée régulièrement".
Dans ces conditions, peu importe que la somme d'argent ayant permis l'acquisition ait été donnée plus de 3 mois avant le décès de l'usufruitier.
BOI n°5 D-2-07 du 23 mars 2007
Procédure de radiation des sûretés
La loi du 20 février 2007 portant diverses mesures intéressant la Banque de France, étend le dispositif de radiation simplifiée, auparavant réservé aux hypothèques conventionnelles, à tous types de sûretés.
De plus, les commentaires formulés dans l’instruction 10 D-3-06 sont transposables aux actes certifiant l’accord du créancier à la radiation de l’inscription d’une sûreté autre qu’une hypothèque conventionnelle, et s’appliquent aux actes dressés à compter du 22 février 2007.
BOI 10 D-1-07 du 6 avril 2007
Non-déductibilité des dettes afférentes à la nue-propriété d'un bien au passif de l'ISF de l'usufruitier
L'Administration vient d'intégrer dans sa doctrine la solution résultant de l'arrêt rendu par la Cour de cassation le 18 mai 2005. Il résulte de la combinaison des articles 885 D et 768 du Code général des impôts que seules les dettes à la charge personnelle du redevable sont admises en déduction de l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune. Dès lors, les dettes afférentes à la nue-propriété d'un bien ne peuvent figurer au passif de l'impôt de solidarité sur la fortune de l'usufruitier et ce, quand bien même ce dernier serait tenu de déclarer ledit bien pour sa valeur en pleine propriété conformément aux dispositions de l'article 885 G du Code général des impôts.
Il en est ainsi notamment des impôts supportés par le nu-propriétaire.
Instr. DGI, 20 avril. 2007 : BOI 7 S-2-07
Abus de droit : rapport annuel 2006
Le rapport du comité consultatif pour la répression des abus de droit a été publié par l’administration (BOI N° 49 du 3 avril 2007). Le rapport indique les 25 cas étudiés par le comité et les solutions admises. Un cas d’abus sanctionné par l’administration et confirmé par le comité est celui d’un constructeur qui vend un terrain son client et lui fait signer par ailleurs le même jour un contrat de construction de maison individuelle. La dissociation des deux opérations est considérée comme effectuée dans le but d’éluder une partie de la TVA.
Rapport des dons manuels à l’actif de succession
La réintégration à l’actif de succession des dons manuels de sommes d’argent se fait pour la valeur nominale de la somme donnée, sans réévaluation et sans tenir compte de l’utilisation des sommes données en application des dispositions de l’article 784 du code général des impôts.
RM n° 25515 à Monsieur DASSAULT : JO Sénat Q, 15 mars 2007, p. 592
Publicité foncière et radiation simplifiée des sûretés
Cette instruction présente la loi du 20 février 2007, portant diverses dispositions intéressant la Banque de France, qui a prévu l'extension du dispositif de simplification du formalisme de radiation à tous types de sûretés.
BOI 10 D-1-07 : n° 51 du 6 avril 2007
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