N°2 - Juin 2006 - 11eme Année

FLASH FISCAL

La matière fiscale est d’une difficulté redoutable, une théorie du chaos appliquée au droit fiscal : un battement d’aile dans un domaine précis entraîne un ouragan dans un autre domaine, a priori sans lien. Un excellent exemple pourrait être donné, avec la nouvelle définition des travaux concourant à la production ou à la livraison d’un immeuble neuf.

Il est hélas permis de s’interroger sur la réalité de ce chaos : sous couvert de complexité, le battement d’aile du législateur ne serait-il pas volontaire, aux seules fins de provoquer un ouragan, en l’espèce dans le régime Malraux, mais aussi dans le régime des monuments historiques.

Dans d’autres cas, la matière fiscale n’est pas volontairement complexe. Mais la naissance de nouveaux outils juridiques est source de nouvelles interrogations fiscales, dont le législateur se garde bien d’apporter des précisions. Le pacte commissoire pourrait être cité comme modèle.

La nouvelle définition des travaux concourant à la production ou à la livraison d’un immeuble neuf et le régime Malraux

Le régime de la loi Malraux s’inscrit dans le cadre des revenus fonciers. Il autorise le contribuable à déduire de son revenu global et ce, sans limitation, les déficits fonciers nés des dépenses exposées dans le cadre des restaurations immobilières  « Loi Malraux ».

Le régime de la loi Malraux s’applique alors sous certaines conditions, tenant au lieu de situation de l’immeuble, à la nature et à l’affectation de l’immeuble et surtout, à la nature des travaux qui doivent y être réalisés. A cet égard, le législateur a retenu comme critère la restauration complète de l’immeuble bâti.

Or, la loi de finances rectificative pour 2005 a modifié la définition des travaux concourant à la production d’un immeuble neuf. La nouvelle définition, incorporée à l’article 257 7° du Code général des impôts, ne trouve a priori d’intérêt que concernant le taux de la TVA (19,6% ou 5,5%) et son champ d’application (TVA immobilière ou droits d’enregistrement).

Mais cette définition pourrait également entraîner des conséquences dans le cadre du régime Malraux : La question est de savoir si la restauration complète de l’immeuble, critère essentiel du régime Malraux, ne trouverait pas sa limite dans le cas de travaux concourant à la production d’un immeuble neuf. En d’autres termes, des travaux concourant à la production d’un immeuble neuf et donc, d’une particulière importance, ne sont-ils pas de nature à remettre en cause le régime Malraux ?

Jusqu’à présent, la question ne se posait pas vraiment : pour qu’il y ait production d’un immeuble neuf, il fallait toucher à la structure, accroître le volume ou la surface, ou apporter tellement de modifications que cela équivalait à une reconstruction. Or, dans le cadre du régime Malraux, le propriétaire ne réalise jamais des travaux d’une telle ampleur. Il se contente de rénover la façade mais surtout de changer tous les éléments de second œuvre, tels les huisseries, cloisons, plomberies, installations électriques…

La loi de finances rectificative pour 2005 apporte justement une précision sur ce dernier point en considérant que les travaux qui rendent à l’état neuf l’ensemble des éléments de second œuvre (tels qu’ils seront définis par décret en Conseil d’Etat) doivent s’analyser comme des travaux concourant à la production d’un immeuble neuf.

Dès lors, l’essentiel des travaux réalisés dans le cadre du régime Malraux et dont l’objet était la restauration de l’immeuble, risquent d’être qualifiés de travaux concourant à la production d’un immeuble neuf.

Il est alors permis de s’interroger très sérieusement sur les conséquences de cette nouvelle définition : en procédant de la sorte, le législateur n’a-t-il pas entendu mettre fin au régime Malraux ? Car s’il y a production d’un immeuble neuf, est-on toujours dans le cadre d’une restauration ou est-on bien au-delà ?

N’oublions pas que le législateur avait entendu donner un sérieux coup de frein au développement de toutes les niches fiscales (au nombre desquelles figure le Malraux) à travers le plafonnement des avantages fiscaux, avant que le Conseil constitutionnel ne censure cet article. Le législateur n’essayerait-il pas de parvenir à son objectif de cette manière ?

Déterminer les travaux suffisants pour entrer dans le champ d’application du Malraux sans tomber dans l’excès et concourir à la production d’un immeuble neuf, risque de s’avérer particulièrement ardu. Il est même permis de s’interroger sur la simple possibilité de bénéficier du Malraux, tant les frontières entre les deux définitions sont proches.

Les conséquences fiscales seraient alors les suivantes : un contribuable opte pour le Malraux et entend bénéficier d’une TVA à 5,5% en plus de la déduction sur son revenu global du déficit né des travaux. Le fisc intervient et lui précise que les travaux concourent à la production d’un immeuble neuf. La TVA n’est plus de 5,5% mais de 19,6% et le déficit n’est plus imputable en totalité. Pire, certains travaux ne sont plus déductibles, même au niveau des revenus fonciers. Le fisc pourrait aller jusqu’à considérer que cette nouvelle définition et les conséquences à en tirer trouveraient à s’appliquer aux travaux en cours.

Plus en amont, l’immeuble acquis en droits d’enregistrement n’aurait-il pas du être acquis en TVA, comme terrain à bâtir ? Lors de l’acquisition du bien, ces interrogations vont inévitablement se poser.

Sans pour autant être complètement alarmiste, il existe une véritable interrogation sur la portée à donner à cette nouvelle définition des travaux concourant à la production d’un immeuble neuf. Va-t-elle être de nature à remettre en cause l’avantage du régime Malraux ? Le législateur s’est bien gardé de tout commentaire à ce sujet et il ne serait pas inenvisageable d’imaginer que tout ceci ne soit pas fortuit.

Que conseiller alors aux contribuables ? La plus grande prudence s’ils souhaitent se lancer dans le Malraux et ne pas hésiter à interroger l’Administration fiscale sur l’opération envisagée.

La fiscalité du pacte commissoire

Le pacte commissoire est une convention par laquelle les parties décident lors de la constitution du gage que le créancier pourra devenir, à sa seule demande, propriétaire de la chose gagée ou hypothéquée, en cas de défaut de remboursement de sa dette par le débiteur.

Jusqu’à présent prohibée, cette sûreté est née de l’ordonnance du 23 mars 2006, sans a priori intéresser le domaine fiscal. Pourtant, à y regarder de plus près, de nombreuses difficultés et interrogations apparaissent.

En voici quelques exemples :

- En d’autres termes, le pacte commissoire serait une convention par laquelle une personne s’engagerait à transmettre (à vendre ?) un bien à une autre personne, sous certaines conditions. Présenté ainsi, le pacte commissoire aurait la forme d’une promesse unilatérale de vente.

Or, l’une des conditions de validité d’une promesse unilatérale de vente (article 1589-2 du Code civil) est sa constatation dans un acte authentique ou dans un acte sous seing privé enregistré dans le délai de 10 jours à compter de l’acceptation par le bénéficiaire.

Le législateur (le Gouvernement en l’occurrence, puisqu’il a cru bon de modifier le Code civil par ordonnance) ne précisant pas si le pacte commissoire est effectivement une promesse unilatérale de vente - que vont décider les notaires ? La sanction est d’une particulière gravité puisque le défaut de respect de la condition entraîne la nullité de l’acte. Et indirectement, les notaires s’en préoccupent d’autant plus que leur responsabilité pourrait être engagée.

- Le pacte signé, quelle est alors la fiscalité applicable lors du transfert de propriété ?

La réalisation du pacte commissoire peut aisément s’analyser en une mutation à titre onéreux, en contrepartie de l’abandon total ou partiel d’une dette. La mutation rend alors exigible des droits d’enregistrement ou de la TVA (selon qu’il s’agit d’une première mutation dans les cinq ans de l’achèvement ou non).

Plusieurs questions se posent alors : Le redevable légal des droits d’enregistrement étant l’acquéreur, ce dernier va-t-il refacturer au débiteur le montant de ces droits ? Ou plus précisément, les droits payés vont-ils venir minorer la valeur du bien reçu et destiné à compenser la dette ? Cette interrogation n’est pas anodine puisque l’exigibilité des droits présente l’inconvénient majeur d’augmenter de facto la dette du débiteur. Or, cette situation ne se présentait que rarement auparavant : dans le cadre de la saisie immobilière suivie de la vente aux enchères du bien, ce n’était pas le créancier qui se portait acquéreur du bien mais un tiers. Et c’est ce tiers qui est tenu au paiement des droits, sans que cela vienne minorer la valeur du bien cédé. Seule exception : la surenchère du dixième faite par le créancier lui-même.

Le créancier (plus spécialement les banques) devrait néanmoins pouvoir transférer son droit sur le pacte à une structure ayant la qualité de marchand de biens et ainsi, réduire sensiblement le montant des droits exigibles. Le créancier, en acquérant l’immeuble, n’a en effet pas vocation à le conserver dans son patrimoine mais à le céder, afin de retrouver la somme d’argent qu’il attendait du débiteur.

Une autre interrogation peut également être soulevée : pour certains créanciers, la TVA est déductible et la dette du débiteur ne devraient pas être majorée. Est-ce à dire qu’à l’approche des cinq années fatidiques, le créancier tenterait de rendre le pacte exigible plus rapidement ? Pour autant, la TVA est déductible intégralement à condition que le bien reste dans le patrimoine du créancier pendant au moins 19 années. Si le bien est cédé avant, un reversement de TVA doit être effectué. Dès lors, la TVA pourra-t-elle être transférée au créancier et recouvrée par lui ?

- Enfin, au-delà des questions de droits d’enregistrement et de TVA, se pose la question de l’imposition de l’éventuelle plus-value chez le débiteur. En transférant la propriété du bien chez le créancier, le débiteur va de toute évidence être imposé sur la plus-value éventuellement réalisée.

La question n’est pas d’une grande nouveauté puisqu’elle se rencontrait déjà dans les ventes aux enchères à la suite d’une saisie immobilière. Mais elle se présente avec d’autant plus d’acuité que dans le pacte commissoire, le bien est cédé pour sa valeur réelle, évalué par expert. Dans une vente aux enchères, il n’était au contraire pas si rare de voir un bien vendu bien en deçà de sa valeur réelle, de telle sorte que la plus-value s’en trouvait sensiblement réduite, pour ne pas dire annulée.

Dès lors qu’un impôt de plus-value est exigible, quel sera le sort des droits d’enregistrement dans le calcul de cette plus-value ? Ces derniers, pourtant payés par le créancier, mais refacturés au débiteur, viendront-ils en déduction du prix de cession dans le cadre de la plus-value ?

Maître Nicolas MOREAU
Maître Dominique RICHARD
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