N°1 - Mars 2010 - 15^eme Année

LE DOSSIER
Démembrement de propriété : un outils de défiscalisation¹

I - Fiscalité du démembrement : les grands principes

En matière d'impôt de solidarité sur la fortune (ISF)

Imposition de la nue-propriété au titre de l'ISF

En application des dispositions de l'article 885 G du code général des impôts (CGI), l'usufruitier est redevable de l'imposition sur la valeur de la pleine propriété au titre de l'ISF. Le nu-propriétaire, en contrepartie, n'a en principe rien à déclarer au titre de l'ISF puisque l'administration considère qu'un bien démembré n'entre pas dans son patrimoine.

Effet du démembrement de propriété sur la valeur du bien au regard de l'ISF

Le démembrement de propriété a-t-il une incidence sur la valeur du bien concerné ? En d'autres termes, peut-on se prévaloir du fait que le bien est détenu par des personnes détenant des droits concurrents pour prétendre que sa valeur est moindre ?
D'aucuns avaient pu espérer - non sans raison - pouvoir soutenir que la valeur d'un bien démembré était inférieure à celle d'un bien détenu en pleine propriété, et qu'en conséquence un abattement pouvait être appliqué sur celle-ci pour tenir compte du démembrement. Selon le juge judiciaire, l'article 885 G du CGI, qui prévoit que les biens ou droits grevés d'un usufruit sont, sauf exceptions, compris dans le patrimoine de l'usufruitier pour leur valeur en pleine propriété, a pour but de faire obstacle à la prise en compte du démembrement pour la détermination non seulement du redevable, mais aussi pour l'assiette de l'ISF et s'oppose à l'application de tout abattement dont l'objet serait de constater une diminution de valeur du bien au titre de ce démembrement (Cour de cassation, ch. com., 20 mars 2007, n° 05-16751, récemment confirmé par Cour de cassation, ch. com., 27 octobre 2009, n° 08-11362).
Mais ce principe de taxation n'est pas absolu et supporte des exceptions, dont la plus significative - outre les droits du conjoint survivant dans certaines hypothèses visées par le code civil - concerne le cas de la personne qui a cédé la nue-propriété d'un bien dont il a conservé l'usufruit. Dans ce cas la valeur du bien est répartie entre l'usufruitier et le nu-propriétaire selon le barème de l'article 669 du CGI, et chacun d'entre eux déclare la valeur de son droit. Toutefois, cette exception ne joue que si celui qui acquiert la nue-propriété n'est pas l'héritier ou le légataire du cédant, ou une personne interposée (par personne interposée, il faut entendre personne physique). Ainsi, l'administration a eu l'occasion de préciser, pour l'application de l'article 751 du CGI en matière d'impôt sur les successions - mais la solution semble transposable à l'ISF puisque les règles d'assiette applicables en matière de succession sont transposables à l'ISF -, que si la nue-propriété était cédée à une SCI interposée entre l'usufruitier et les enfants, l'usufruitier était taxable sur la seule valeur de l'usufruit, sauf abus de droit !

En matière de revenus fonciers

La situation de l'usufruitier

L'usufruitier est imposable au titre des revenus fonciers à raison du loyer perçu et peut déduire les charges déductibles qu'il a effectivement supportées. De ce fait, les travaux de grosses réparations, incombant au nu-propriétaire, mais qu'il aurait effectivement pris en charge, sont déductibles. Finalement la règle est simple, voire simpliste, car le droit fiscal est pragmatique : qui paye peut déduire (Conseil d'État, 7 février 1975, n° 90196 et Conseil d'État, 28 novembre 1980, n° 12074). Quelle que soit l'origine du démembrement du droit de propriété, l'usufruitier peut imputer sur son revenu global les déficits fonciers qu'il subit dans les conditions de droit commun : imputation sur le revenu global au titre de l'impôt sur le revenu dans la limite annuelle de 10 700 euros et, pour la fraction excédant cette limite ainsi que la fraction relative aux intérêts d'emprunt, imputation sur les revenus fonciers des dix années suivantes.

La déductibilité des dépenses supportées par le nu-propriétaire

- Démembrement et dépenses éligibles

L'acquéreur de la nue-propriété ne perçoit aucun revenu de son investissement, il n'a donc pas de revenu à déclarer. En revanche : - lorsque le démembrement résulte d'une succession ou de certaines donations, il peut déduire les dépenses de grosses réparations définies par l'article 606 du code civil et qui sont à la charge du nu-propriétaire en vertu de l'article 605 du même code (plus la condition de la location de l'immeuble). Attention, ce régime, applicable avant le 1er janvier 2009, vient de faire l'objet de profondes modifications ; - le nu-propriétaire peut aussi déduire les dépenses ordinaires d'entretien, de réparation et d'amélioration qu'il a effectivement exposées dans l'intérêt de l'immeuble (normalement à la charge de l'usufruitier par l'application de l'article 605).

- Mécanisme du régime de déductibilité

S'agissant des dépenses ordinaires, dont le nu-propriétaire a supporté la charge sans obligation, ainsi que les dépenses de grosses réparations engagées lorsque le démembrement ne répond pas aux conditions, ci-dessus, elles peuvent générer un déficit foncier qui sera traité selon le droit commun : imputation sur les autres revenus fonciers ou sur le revenu global dans la limite de 10 700 euros et, pour l'excédent (de même que pour les intérêts d'emprunt), sur les revenus fonciers positifs constatés des dix années suivantes. Pour cela, il est nécessaire, selon l'administration, que l'usufruitier soit taxable dans la catégorie des revenus fonciers.
En l'absence pour le nu-propriétaire de revenu foncier, le déficit foncier qui correspond aux dépenses ordinaires, pour la quotte part excédent 10 700 euros, et aux intérêts d'emprunt, est imputable exclusivement sur les revenus fonciers des dix années suivantes.
Mais ces diverses possibilités de déduction ou d'imputation sont subordonnées à la double condition que l'immeuble soit donné en location nue et à titre onéreux (et non lorsque la location est consentie meublée), et que les produits de cette location soient imposables dans la catégorie des revenus fonciers.
La déduction ne peut donc s'envisager si l'usufruitier est imposé au titre de l'impôt sur les sociétés. Dès lors, il faut se méfier des schémas de défiscalisation dans lesquels l'usufruit temporaire est détenu par une société commerciale. Le traitement fiscal des dépenses de grosses réparations vient de faire l'objet de profonds amendements expliqués dans les paragraphes suivants (art. 85 de la loi de finances rectificative pour 2008 du 30 décembre 20008, n° 2008-1443).

En matière de plus-value immobilière

Le traitement fiscal du démembrement de propriété est-il plus simple en matière de plus-value que d'impôt sur le revenu ? La réponse est malheureusement négative, car il faut faire la distinction :
- selon que nu-propriétaire et usufruitier vendent conjointement leur droit réel ou qu'ils cèdent chacun leur droit ;
- selon que ce droit a été acquis isolément ou après que l'un d'entre eux ait été plein propriétaire du bien ;
- selon les modalités d'acquisition de ce droit ou de cette pleine propriété ;
- selon que le bien est détenu en direct ou par l'intermédiaire d'une société civile translucide !
Ces différentes situations sont complexes et nous nous limiterons aux rappels des règles applicables aux deux hypothèses les plus fréquemment rencontrées : l'usufruitier et le nu-propriétaire cèdent leurs droits ensemble ou la pleine propriété est cédée après réunion de l'usufruit et de la nue-propriété.

Cession conjointe de l'usufruitier et du nu-propriétaire

L'opération est susceptible de dégager une plus-value imposable au nom de chacun des titulaires des droits démembrés. Chacune de ces plus values est en principe calculée en application des règles de droit commun. Certaines particularités propres au démembrement de propriété doivent être soulignées.

- Le sort du prix de vente

Pour le calcul de la plus-value imposable chez l'usufruitier et le nu-propriétaire, le prix de cession global, tel qu'il est stipulé dans l'acte, doit être ventilé de façon à faire apparaître distinctement le prix de cession de la nue-propriété et celui de l'usufruit, en fonction de leur valeur réelle au jour de la vente (art. 621 du code civil). En pratique, il est admis que cette ventilation puisse être effectuée en appliquant le barème fiscal prévu par l'article 669 du CGI tenant compte de l'âge de l'usufruitier au jour de la vente (Q. de V. Pécresse, n° 30367, JOAN du 15/12/03, p. 9557, rép. ministère de l'Économie, JOAN du 30/11/04, p. 9435).

- Le prix d'acquisition

Lorsque le droit cédé (usufruit ou nue-propriété) a été acquis isolément, son prix d'acquisition est celui effectivement acquitté par le cédant, tel qu'il a été stipulé dans l'acte (ou la valeur vénale retenue pour le calcul des droits de mutation s'il s'agit d'une acquisition à titre gratuit).
Attention toutefois, lorsque le démembrement a pour origine une succession et non une donation antérieure à 2004, cette valeur (déterminée lors de la succession par application du barème de l'ancien art. 762 du CGI) est réévaluée par application du barème de l'article 669 du CGI, en retenant l'âge de l'usufruitier au jour de la cession (art. 150 VB, I du CGI et instruction fiscale n° 135 du 4 août 2005, BOI 8 M-1-05, fi che n° 10).

Vente de la pleine propriété après réunion de l'usufruit et de la nue-propriété

Le prix de cession à retenir est le prix réel tel qu'il est stipulé dans l'acte. La question du prix d'acquisition est plus délicate et suppose de distinguer les situations suivantes :
- la nue-propriété et l'usufruit ont été acquis à titre onéreux ou à titre gratuit. Il convient de retenir la somme des prix d'acquisition ou valeur déclarée pour chacun des droits démembrés stipulés dans chacun des actes d'acquisition ;
- la nue-propriété a été acquise à titre gratuit (donation ou succession) et l'usufruit à titre onéreux : il convient de retenir la somme de la valeur vénale de la nue-propriété retenue lors de la donation ou de la succession et du prix d'acquisition de l'usufruit ;
- la nue-propriété a été acquise à titre gratuit ou à titre onéreux et l'usufruit par extinction : d'une manière générale, lorsque l'usufruit a été acquis par voie d'extinction, son prix d'acquisition est nul (art. 1133 du CGI). Toutefois, l'administration admet de retenir, pour le calcul de la plus-value immobilière imposable, la valeur vénale de chacun des droits (donc la valeur de la pleine propriété) à la date d'entrée de la nue-propriété dans le patrimoine du cédant. La durée de détention doit être décomptée à partir de la première des deux acquisitions, qu'elles soient à titre onéreux, à titre gratuit ou par voie d'extinction naturelle (instruction fiscale n° 135 du 4 août 2005, fiche n°16).

II - Défiscalisation immobilière en démembrement de propriété

En matière de transmission : la donation avec réserve d'usufruit

La donation avec réserve d'usufruit permet au donateur de conserver des revenus, et parfois la maîtrise du bien donné, tout en minorant légalement l'assiette taxable. En quoi ce démembrement de propriété présente-t-il un avantage fiscal ? La réserve d'usufruit est un instrument de défiscalisation efficace par l'application de dispositions légales dont les effets cumulés permettent de transmettre un bien dans de très bonnes conditions fiscales. En premier lieu en effet, lorsqu'un bien est transmis à titre gratuit en nue-propriété, la valeur de celle-ci est déterminée par l'application d'un barème légal, celui de l'article 669 du CGI, qui a remplacé le barème de l'article 762 du CGI très critiqué.
Quoique ce nouveau barème puisse être également critiqué, d'une part en raison de l'absence de différenciation du sexe du donateur, et d'autre part compte tenu du maintien d'un système de valorisation par décade (l'usufruit d'un homme de 80 ans vaut l'usufruit d'une femme de 72 ans), il a permis une avancée notable dans l'attractivité de la France en matière de fiscalité patrimoniale, puisqu'avec ce nouveau barème la nue-propriété est valorisée plus faiblement.
En second lieu, en complément de la minoration de l'assiette taxable par le renchérissement de la valeur de l'usufruit, l'article 1133 du CGI pose le principe selon lequel lorsque l'usufruit s'éteint, aucun droit de mutation à titre gratuit n'est dû par le nu-propriétaire.
Ainsi, un père de famille de 67 ans qui donne la nue-propriété d'un patrimoine de 1 000 000 d'euros à ses deux enfants devra acquitter une imposition de 53 912 euros, abstraction faite de toute réduction de droits, alors qu'il eut payé 133 912 euros pour une donation en toute propriété.
La donation-partage avec réserve d'usufruit est incontestablement la voie royale en matière de transmission.

En matière d'investissement : l'usufruit locatif social

Comme vu plus haut, le nu-propriétaire ne peut déduire les dépenses ordinaires que si l'usufruitier donne le bien en location et si les revenus locatifs sont imposés selon le régime des revenus fonciers, ce qui exclut les sociétés commerciales titulaires de droits en usufruit. Il existe toutefois une exception à ce principe, qui a été consacrée par la loi de finances rectificative pour 2008 du 30 décembre 2008, lorsque l'usufruitier est un bailleur social. On parle alors d'usufruit locatif social. Dans ce schéma, l'investisseur acquiert la nue-propriété d'un logement assorti d'un usufruit temporaire, dont la durée varie de 15 à 20 ans, tandis que l'usufruitier (Opac, office HLM...) perçoit les loyers pendant la durée de l'usufruit et assure l'exploitation et l'entretien de l'immeuble. À l'extinction de l'usufruit temporaire, l'investisseur retrouve la pleine propriété de son bien, en franchise d'impôt.
Le premier intérêt de ce type d'acquisition réside dans le prix d'acquisition du bien. La nue-propriété est en effet calculée à partir de la valeur en pleine propriété de laquelle est déduit le montant des loyers que percevra le bailleur social pendant la durée de l'usufruit (décote entre 30 % à 50 % par rapport au prix d'un logement acquis en pleine propriété). Accessoirement, cela réduit aussi les frais d'acquisition qui sont calculés sur le prix d'achat et non sur la valeur de la pleine propriété.
En outre, cette opération permet au nu-propriétaire de ne supporter ni les charges locatives (gestion et entretien) ni les risques d'impayés de loyers.
Fiscalement, notamment en cas de financement par emprunt, l'opération va générer un déficit foncier imputable sur les revenus fonciers préexistants. L'article 82 de la loi du 30 décembre 2008 de finances rectificative pour 2008 a confirmé la possibilité d'imputer les intérêts d'emprunt sur les autres revenus fonciers. Plus précisément, le nu-propriétaire peut, pour la détermination des revenus fonciers imposables à l'impôt sur le revenu, déduire les intérêts des emprunts contractés pour l'acquisition, la conservation, la construction, la réparation ou l'amélioration des logements dont l'usufruit est détenu temporairement par un organisme d'habitation à loyer modéré mentionné à l'article L411-2 du code de la construction et de l'habitation, une société d'économie mixte ou un organisme agréé mentionné à l'article L365-1 du même code.
Cette nouvelle mesure s'applique à compter de l'imposition des revenus 2006.
Au regard de l'ISF également, ce type d'acquisition peut être intéressant. D'une part, le bien est exclu de la base taxable du nu-propriétaire en application de l'article 885 G du CGI. D'autre part, le passif constitué par le capital restant dû vient réduire la valeur du patrimoine global assujetti à l'ISF (Cour de cassation, ch. com., 31 mars 2009, n° 08-14645).
Enfin, lorsque l'usufruit s'éteint 15 ans après l'acquisition, l'investisseur nu-propriétaire est exonéré d'impôt sur la plus-value immobilière en cas de revente du bien. Le nu-propriétaire est également dispensé durant ces 15 ans du paiement de la taxe foncière.

En matière de défiscalisation : le nouveau traitement fiscal des dépenses de grosses réparations

Pour les grosses réparations, le régime est nouveau (art. 85 de la loi de finances rectificative pour 2008) et s'applique que le bien soit ou non donné en location. Jusqu'à récemment, les nus-propriétaires qui procédaient à de grosses réparations sur leurs biens (art. 606 du code civil) pouvaient imputer le déficit résultant de ces dépenses de leurs autres revenus fonciers et, pour l'excédent, de leur revenu global, sans limite de montant, à la condition que le démembrement résulte d'une succession (art. 23 de la loi du 22 juin 1993 de finances rectificative pour 1993, n° 93-859) ou d'une donation entre parents jusqu'au quatrième degré inclusivement (loi du 30 décembre 1993 de finances rectificative pour 1994, n° 93-1352). Ce régime fiscal impliquait que le bien fût donné en location.
L'article 85 de la loi du 30 décembre 2008 de finances rectificative pour 2008 a supprimé cet avantage fiscal non plafonné. À compter de l'imposition des revenus de l'année 2009, le contribuable peut :
- soit prendre en compte ces dépenses pour la détermination de ses revenus fonciers dans les conditions de droit commun (art. 156, I, 3° du CGI) ;
- soit opter pour la prise en compte de ces dépenses sous la forme d'une déduction de charges du revenu global.
L'option pour le régime optionnel de déduction du revenu global est irrévocable et résulte de la seule mention des dépenses concernées sur la déclaration de revenus dans la rubrique concernée des charges déductibles du revenu global. L'instruction du 16 octobre 2009 (BOI 5 B-27-09) commente ce nouveau régime dérogatoire optionnel d'imputation sur le revenu global des dépenses de grosses réparations qui entre en vigueur à compter de l'imposition des revenus de l'année 2009.

Conditions d'application du régime optionnel de déduction

- Démembrements concernés

Le bénéfice du régime dérogatoire est réservé aux dépenses de grosses réparations supportées par les nus-propriétaires d'immeubles bâtis lorsque le démembrement résulte soit d'une succession, soit d'une donation entre parents jusqu'au quatrième degré inclusivement.
Les démembrements portant sur des titres sont, par ailleurs, exclus de ce régime optionnel.

- Dépenses concernées

Au surplus, les charges pouvant être déduite du revenu global sont limitativement énumérées (art. 156 II du CGI). Les intérêts d'emprunt (le cas échéant, notamment ceux contractés pour financer les dépenses de grosses réparations) sont exclus du régime. Ils peuvent néanmoins être pris en compte pour la détermination des revenus fonciers du nu-propriétaire, dès lors qu'ils respectent les conditions de droit commun (le bien est donné en location et le bailleur relève des revenus fonciers).

- Affectation de l'immeuble

Enfin, désormais, la location du bien n'est pas nécessaire.
Les dépenses de grosses réparations supportées en application de l'article 605 du code civil peuvent être considérées comme des charges déductibles du revenu global, quand bien même l'immeuble serait occupé par le nu-propriétaire lui-même ou par l'usufruitier.

Modalités d'application du régime optionnel de déduction

La déduction de ces charges est désormais limitée à 25 000 euros par an. Le nu-propriétaire peut imputer la fraction excédentaire, dans les mêmes conditions, au titre des dix années suivantes. Il s'agit donc d'un régime optionnel que le nu-propriétaire retiendra s'il n'a pas de revenus fonciers ou si le bien n'est pas loué. Désormais, s'il n'est plus possible de bénéficier de l'imputation du déficit foncier sans limitation sur le revenu global du nu-propriétaire, l'option concerne également les immeubles non loués.
Si le bien est donné en location, le nu-propriétaire peut également choisir de constituer un déficit foncier, option qu'il retiendra si l'immeuble démembré est loué et s'il a d'autres revenus fonciers. Dans ce cas, le déficit, traité désormais selon le droit commun, est déductible du revenu global dans la limite de 10 700 euros, ou reportable pendant 10 ans pour le déficit excédant 10 700 euros ou constitué par des frais financiers.

III - Optimisation fiscale et risques de mise en oeuvre de la procédure d'abus de droit

Les schémas d'optimisation en matière d'ISF

Deux types de montages ont été imaginés : la cession temporaire d'usufruit et les sociétés d'usufruit.

La cession temporaire d'usufruit

La transmission temporaire d'usufruit peut être un moyen efficace de diminuer la facture de l'ISF. En effet, en application de l'article 885 G du CGI, la valeur d'un bien dont l'usufruit fait l'objet d'une donation temporaire d'usufruit n'entre plus dans l'assiette de l'ISF du donateur pendant la période de dessaisissement.
L'administration a brandi indirectement la menace de l'abus de droit en cas de transmission temporaire d'usufruit. Ainsi, dans une instruction fiscale du 6 novembre 2003, elle a précisé que cette procédure ne serait pas engagée si le démembrement temporaire était consenti au profit d'un organisme sans but lucratif pour au moins trois ans et si certaines conditions étaient satisfaites (instruction du 6 novembre 2003, BOI 7 S-4-03, n° 176). Par cette doctrine, l'administration a confirmé la réponse qu'elle avait faite à un parlementaire (Q. de Jean Claude Beaulieu, n° 13961, JOAN du 10/03/03, p. 1708, rép. ministère du Budget, JOAN du 14/07/03, p. 5589). Autrement dit, si les conditions n'étaient pas satisfaites ou si le bénéficiaire de l'usufruit n'était pas un organisme à but non lucratif, l'administration se réservait la possibilité de recourir à la procédure de l'abus de droit.
Il convient donc, lorsqu'on a recours à ce type de montage, d'être en mesure de montrer que le démembrement a été effectué pour d'autres motifs qu'exclusivement fiscaux.

La constitution de sociétés d'usufruit

Un propriétaire immobilier peut être tenté d'apporter l'usufruit pour une durée déterminée à une société civile. Par ce schéma d'optimisation, le redevable à l'ISF se verrait taxé sur la seule valeur de l'usufruit, c'est-à-dire la valeur des parts de la société titulaire de cet usufruit et reçues en contrepartie de l'apport. Par exemple, si un propriétaire foncier qui possède un immeuble d'une valeur de 2 000 000 euros en apporte l'usufruit pour une période de 10 ans et évalue cet usufruit à 23 % par application du barème fiscal de l'article 669 du CGI, il recevra la pleine propriété de parts sociales d'une valeur de 460 000 euros qu'il déclarera à l'ISF, mais la nue-propriété d'une valeur de 1 540 000 euros échappera à l'ISF. En termes de revenu, sa situation restera inchangée et il continuera à percevoir le même montant de revenus locatifs.
L'administration a rapidement mis en garde les redevables contre la tentation de recourir à un tel montage (instruction fiscale du 19 mai 1982, BOI 7 R-2-82, n° 125).

L'apport-donation d'un immeuble à une SCI

- Les avantages fiscaux du recours à une SCI

Ce schéma est retenu pour contourner le barème fiscal de l'article 669 du CGI. Si une personne de 73 ans donne la nue-propriété d'un immeuble d'une valeur de 1 000 000 euros, la nue-propriété sera fiscalement évaluée à 70 %, soit 700 000 euros.
Si cette même personne apporte la nue-propriété du bien, cet apport sera évalué selon la valeur économique du droit apporté, que, par hypothèse, on évalue à 40 %. Les parts émises en contrepartie de l'apport auront donc une valeur de 400 000 euros.
Si ces parts sont transmises en pleine propriété, les droits de donations seront assis sur la somme de 400 000 euros et non sur 700 000 euros. Si les parts sont transmises par donation en nue-propriété, les droits de donation seront liquidés sur 70 % de la valeur de 400 000 euros, soit 280 000 euros, et non 700 000 euros. L'économie procurée est donc significative.

- Quid du caractère licite de ce montage ?

Jusqu'à récemment, l'opération d'apport-donation à une SCI se heurtait à l'opposition méthodique de l'administration fiscale qui écartait cette stratégie, invoquant l'existence d'un abus de droit fiscal. La Cour de cassation a été amenée à se prononcer sur le caractère licite de ce montage juridique en rendant plusieurs arrêts successifs. Ainsi, dans un important arrêt du 20 mai 2008, la Cour de cassation a débouté l'administration au motif que la SCI permettait aux parents donateurs de conserver un véritable pouvoir de décision sur la gestion du bien transmis. Cette affaire est symbolique puisque le donataire était un enfant unique et que l'argument de l'indivision n'a pas été examiné (Cour de cassation, ch. com., 20 mai 2008, n° 07-18397). Toutefois, la Cour de cassation s'était déjà prononcée sur cette affaire, qui est revenue devant elle pour la seconde fois, dans un arrêt du 16 novembre 2004 (n° 02-17147) et avait jugé qu'il y avait abus de droit !
Dans une autre décision, la Cour de cassation a jugé qu'un tel montage n'était pas répréhensible dès lors que l'opération permet d'assurer la cohésion du patrimoine familial, notamment par une rédaction appropriée des statuts (Cour de cassation, ch. com., 26 mars 2008, n° 06-21944, dans le même sens Cour de cassation, ch. com., 3 octobre 2006, n° 04-14272). Au contraire, dans un arrêt du 15 mai 2007, la Cour de cassation a retenu à la fois le caractère fictif de la société et le but exclusivement fiscal de l'opération (Cour de cassation, ch. com., 15 mai 2007, n° 06-14262). En dépit de cette jurisprudence de la chambre commerciale de la Cour de cassation, qui lui est globalement défavorable, l'administration persiste à combattre l'apport d'un immeuble en nue-propriété à une SCI, suivi d'un acte de donation. Il est donc conseillé de se rapprocher de son conseil ou de son notaire aux fins de préparer le dossier pour ce type de montage juridique, qui anticipera les critiques pouvant être formulées par l'administration.
À noter que le nouvel article L64 du livre des procédures fiscales, issu de la loi de finances rectificative pour 2008, donne une nouvelle définition - plus restrictive - de l'abus de droit en ajoutant un critère tiré de l'intention du rédacteur du texte dont le contournement est recherché. Ainsi, est adjointe à la définition de l'abus de droit la recherche par le contribuable du « bénéfice d'une application littérale de textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs ».

Répression des abus de droit

La procédure de répression des abus de droit est une procédure exceptionnelle

L'article L64 du livre des procédures fiscales autorise l'administration, lorsque certaines conditions sont satisfaites, à écarter un acte constitutif d'un abus de droit pour restituer à l'opération sa véritable nature.
En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité. Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification. Les avis rendus font l'objet d'un rapport annuel qui est rendu public.

De lourdes sanctions applicables

Lorsqu'elle utilise cette procédure, l'administration est en droit d'appliquer, outre l'intérêt de retard au taux de 4,80 % par an, une majoration égale à 80 % des droits mis à la charge du contribuable. Toutes les parties aux actes constitutifs d'abus de droit sont solidairement responsables du paiement.

Les critères redéfinis de l'abus de droit

Comme vu ci-dessus à propos de l'apport-donation d'un immeuble à une SCI, il n'est pas toujours aisé de faire la différence entre l'abus et la simple habileté fiscale, étant entendu qu'entre plusieurs possibilités, le contribuable n'est pas dans l'obligation de choisir la plus onéreuse. Depuis 1981, l'abus de droit se caractérisait soit par la découverte d'un acte fictif, soit par la démonstration que l'acte litigieux n'avait été passé que dans un but exclusivement fiscal. Si le contribuable pouvait se prévaloir également d'un autre but, l'abus de droit n'était pas consommé. Cette définition, récemment revisitée par le juge de l'impôt qui en a donné une nouvelle définition (Conseil d'État, 27 septembre 2006, n° 260050 et 5 mars 2007, n° 284457), vient d'être consacrée par le législateur.
Alors que précédemment, il lui suffi sait d'invoquer le but exclusivement fiscal de l'opération, ce qui paraît intégrer les notions de montages artificiels et de défaut de substance, l'administration doit désormais démontrer également que le redevable a fait une application littérale de la règle contraire aux objectifs poursuivis par les auteurs du texte. Mais cette définition aux contours imprécis reste en construction, de sorte que certains qualifient le premier critère d'objectif et le second de subjectif (M. Fouquet président de section au Conseil d'État) alors que d'autres donnent une qualification inverse (M. Collin, maître des requête au Conseil d'État). Cette insécurité n'est peut être ni évitable ni involontaire.
Si l'acte fictif, c'est-à-dire mensonger, est relativement facile à identifier (par exemple la traditionnelle donation déguisée sous une vente dont le prix n'est pas payé), il en va différemment de la seconde branche de l'abus de droit, qui relève de la notion de fraude à la loi et qui dépend des critères cumulatifs visés ci-dessus. Cette imprécision est source d'insécurité juridique difficilement acceptable.

Claude Maréchal, Avocat fiscaliste