N°1 - Mars 2004 - 9eme Année

LE DOSSIER - DROIT FISCAL

Le nouveau régime d’imposition de la plus-value immobilière

I) Le domaine d’application

Les personnes visées

Le nouveau régime d’imposition s’applique aux plus-values réalisées par des particuliers dans la gestion de leur patrimoine privé. Il ne s’applique pas aux profits tirés d’une activité professionnelle, comme ceux réalisés par exemple par des marchands de biens. Il faut noter que certains titulaires de pension de vieillesse ou de la carte d’invalidité n’entrent pas dans le champ d’application de cet impôt.

De plus, sont aussi soumises à ce nouveau régime d’imposition des plus-values, les sociétés de personnes non soumises à l’impôt sur les sociétés (article 8 à 8 ter du CGI) qui réalisent des cessions à titre onéreux. Rappelons que chacun des associés de cette société, présent à la cession, est imposé pour la part des plus-values qui lui revient.

Des règles particulières sont prévues pour les contribuables qui n’ont pas leur domicile fiscal en France (cf III).

Les immeubles ou droits concernés

Les plus-values imposables sont celles qui proviennent de la cession à titre onéreux d’immeubles bâtis ou non bâtis ou de droits relatifs à ces biens (usufruit, nue-propriété, servitudes…). Comme auparavant, il n’est pas tenu compte de l’origine des biens vendus ni de leur affectation ou destination. Aucune distinction n’est encore à opérer sur la forme et le caractère de la vente.

Lorsque les plus-values résultent de la cession d’un terrain divisé en lots destinés à être construits, soit le lotisseur n’a pas acquis le terrain dans l’intention de le revendre après division de lots et le nouveau régime des plus-values s’applique, soit le lotisseur a acquis le terrain en vue de le revendre après lotissement et les profits sont imposés au titre des bénéfices industriels et commerciaux.

En principe, les plus-values issues de la cession d’immeubles ou de droits relatifs à ces biens inscrits à l’actif d’une entreprise industrielle, artisanale, commerciale, agricole ou affectées à l’exercice d’une profession non commerciale sont soumises au régime des plus-values professionnelles. Il s’agit de bénéfices professionnels logiquement soumis aux plus-values professionnelles.

Deux exceptions visant des bénéfices professionnels doivent être spécifiées :

- les plus-values réalisées lors de la cession de locaux d’habitation meublés faisant l’objet d’une location directe ou indirecte par les loueurs en meublés non professionnels, relèvent du régime d’imposition des plus-values des particuliers (article 151 septies V du CGI),

-l’exonération partielle des plus-values réalisées lors de la cession de terres ou de bâtiments inscrits à l’actif d’une exploitation agricole est maintenue.

Les biens exonérés

La loi nouvelle maintient certaines exonérations et en supprime d’autres.

a) Les exonérations maintenues

- les plus-values réalisées lors de la cession de la résidence principale du cédant au jour de la cession sont exonérées.

La résidence habituelle doit s’entendre du lieu où le contribuable réside habituellement pendant la majeure partie de l’année. Cette résidence doit être effective, une utilisation temporaire d’un logement ne peut être regardée comme suffisante pour que le logement ait le caractère d’une résidence principale susceptible de bénéficier de l’exonération.

L’immeuble ou la partie d’immeuble doit en principe être affecté totalement à un usage d’habitation. Il peut arriver que l’immeuble ou seulement une partie de celui-ci soit totalement affecté à l’usage d’habitation, mais constitue le domicile commercial d’une entreprise, il est admis que l’exonération puisse s’appliquer à la totalité de la plus-value, toutes les autres conditions étant par ailleurs remplies. En revanche, lorsque l’immeuble est pour partie affecté à usage d’habitation et pour partie à usage professionnel, seule la fraction de la plus-value afférente à la cession de la partie privative qui constitue la résidence principale du cédant peut bénéficier de l’exonération.

Dans une situation de démembrement de propriété, lorsque la cession porte uniquement sur l’usufruit ou sur la nue-propriété, l’exonération est applicable si toutes les autres conditions sont applicables. Lorsque la cession porte sur un immeuble dont la nue-propriété et l’usufruit appartiennent à des personnes différentes, si le logement constitue la résidence principale du seul usufruitier, seule la quote-part de plus-values correspondant aux droits de l’usufruitier est susceptible de bénéficier de l’exonération. Si le logement constitue la résidence principale de l’usufruitier et du nu-propriétaire, la plus-value réalisée lors de la cession du logement peut, en principe, bénéficier de l’exonération.

L’immeuble cédé doit constituer la résidence principale du propriétaire lui-même. Il est possible que cet immeuble soit détenu par l’intermédiaire d’une société de personnes. En effet, un associé d’une société qui relève des articles 8 à 8 ter du CGI, qui occupe, à titre de résidence principale, un immeuble ou une partie d’immeuble appartenant à cette société et que celle-ci met gratuitement à sa disposition, bénéficie, en cas de cession à titre onéreux de cet immeuble ou de cette partie d’immeuble, de l’exonération prévue en matière d’habitation principale, de la même manière que s’il en avait été lui-même propriétaire. De même, l’exonération s’applique à la plus-value réalisée lors de la cession d’un immeuble appartenant à une société immobilière dotée de la transparence fiscale, si toutes les autres conditions sont par ailleurs remplies.

Le logement doit être la résidence principale du cédant au jour de la cession. Il convient donc d’exclure de l’exonération les cessions portant sur des immeubles qui, bien qu’ayant été antérieurement la résidence principale du propriétaire, n’ont plus cette qualité au moment de la vente. Si l’immeuble a été occupé jusqu’à sa mise en vente, l’exonération peut ne pas être écartée à la condition que la cession intervienne dans les délais normaux de vente.

Cette exonération comprend aussi les dépendances immédiates et nécessaires cédées simultanément avec cet immeuble (article 150 U du CGI).

L’exonération est générale. Elle est de droit dès que les conditions sont remplies, peu importe les motifs de la cession, la nature de l’habitation, l’importance du prix de cession ou de la plus-value ou encore l’affectation que l’acquéreur envisage de donner à l’immeuble.

-les plus-values réalisées lors de la cession d’immeubles, de parties d’immeubles ou de droits relatifs à ces biens pour lesquels une déclaration d’utilité publique a été prononcée en vue d’une expropriation sont exonérées. Cette exonération est subordonnée au remploi par le cédant de l’intégralité de l’indemnité par l’acquisition, la construction, la reconstruction ou l’agrandissement d’un ou plusieurs immeubles dans un délai de douze mois à compter de la date de perception de l’indemnité.

-les plus-values réalisées lors de certaines opérations de remembrement ou opérations assimilées sont exonérées. Il convient de parler d’opérations intercalaires. En effet, cette exonération est temporaire puisque les plus-values sont susceptibles d’être imposées en cas de revente des biens remembrés ou échangés. Il faudra alors la calculer à partir de la date et du prix d’acquisition du bien originel.

-les immeubles, les parties d’immeubles ou les droits relatifs à ces biens sont exonérés si leur prix de cession est inférieur ou égal à 15 000 €. Ce seuil s’apprécie bien par bien et non annuellement. Il prend en compte la valeur en pleine propriété de l’immeuble, de la partie de l’immeuble ou des droits relatifs à ce bien. Il faut aussi préciser que la cession de l’usufruit d’un bien ou de sa nue-propriété impose de prendre en compte la valeur en pleine propriété de ce bien pour apprécier si le seuil est ou non dépassé. En revanche, en cas de cession d’un bien détenu en indivision, le seuil de 15 000 € s’apprécie en tenant compte de chaque quote-part indivise sans recourir à la valeur en pleine propriété du bien.

-L’ultime exonération est liée à la durée de possession. Il existe un abattement de 10% par année de détention, au-delà de la cinquième année. Ainsi, la plus-value est exonérée au bout de 15 ans.

b) Les exonérations supprimées

Quatre cas d’exonération ont été supprimés par la loi nouvelle.

-la première cession d’un logement lorsque le cédant n’est pas propriétaire de sa résidence principale,
-l’exonération tenant à l’importance du patrimoine immobilier familial,
-l’exonération des cessions de terrains à usage agricole ou forestier et des peuplements forestiers,
-l’exonération, sous certaines conditions, des cessions de terrains à bâtir situés dans les départements d’outre-mer.

II) Le mode d’imposition

Seules sont imposables les plus-values réalisées lors d’une cession à titre onéreux. Cette cession constitue le fait générateur de l’impôt.

Notion de cession à titre onéreux

Une cession à titre onéreux doit être entendue d’une vente, d’une expropriation ou encore d’un échange. Les partages constituent des cessions à titre onéreux imposables à hauteur des droits appartenant aux copartageants autres que l’attributaire et qui, du fait du partage, sont cédés par eux à ce dernier.

Notons qu’aucune imposition n’est donc à opérer en cas de partages intervenant entre les membres originaires (ou leurs descendants) d’une indivision successorale ou conjugale.

En présence d’une licitation (vente soit aux enchères, soit à l’amiable de biens indivis), deux choses sont à distinguer. Si elle est effectuée au profit d’un tiers étranger à l’indivision, elle est qualifiée de cession à titre onéreux et la plus-value est imposable au nom de chaque coïndivisaire pour sa part dans l’indivision. Si elle est effectuée au profit d’un coïndivisaire ou de son descendant, il faudra faire la même distinction que pour les partages, suivant que la licitation porte ou non sur un bien provenant d’une indivision successorale ou conjugale.

Calcul de la plus-value

Il convient tout d’abord de calculer la plus-value brute avant de déterminer la plus-value imposable.

La plus ou moins value brute est égale à la différence entre le prix de cession et le prix d’acquisition par le cédant. Le prix de cession à retenir est le prix réel tel qu’il est stipulé dans l’acte. Le prix d’acquisition à retenir est le prix effectivement acquitté par le cédant, tel qu’il est stipulé dans l’acte. Si la mutation a eu lieu à titre gratuit, la valeur vénale à retenir est celle du bien au jour de la mutation à titre gratuit qui l’a fait entrer dans le patrimoine du cédant, c’est à dire au jour de la succession, de la donation-partage ou de la donation simple.

Les dépenses de construction, de reconstruction, d’agrandissement, de rénovation ou d’amélioration réalisées sur un immeuble viennent en majoration du prix d’acquisition. Elles peuvent être prises soit pour leur montant réel, soit forfaitairement pour un montant égal à 15% du prix d’acquisition lorsque le contribuable cède le bien plus de 5 ans après son acquisition.

La plus-value brute réalisée lors de la cession d’un immeuble, de droits relatifs à un immeuble ou de parts de sociétés à prépondérance immobilière est réduite d’un abattement de 10% pour chaque année de détention au-delà de la cinquième. En conséquence, la plus-value se trouve exonérée après 15 ans de détention. Les délais de possession doivent être calculés par périodes de 12 mois depuis la date d’acquisition jusqu’à la date de cession. Si la cession est réalisée par acte authentique, il faudra prendre en compte la date portée à l’acte. Dans les autres cas, il faudra prendre en compte la date à compter de laquelle le contrat est régulièrement formé entre les parties.

Un abattement fixe de 1 000 € est effectué sur la plus-value brute, corrigée le cas échéant de l’abattement pour durée de détention et des moins-values imputables.

L’absence de prise en compte des moins-values

La moins-value brute réalisée sur les biens ou droits n’est pas prise en compte. Le principe de la non-imputation des moins-values immobilières sur les plus-values immobilières a une portée générale.

Néanmoins, deux exceptions peuvent être soulignées :

-en cas de vente d’un immeuble acquis par fractions successives constatées par le même acte, soumis à publication ou à enregistrement, et entre les mêmes parties, la ou les moins-values brutes, réduites de 10% pour chaque année de détention au-delà de la cinquième, s’imputent sur la ou les plus-values brutes corrigées le cas échéant de l’abattement pour durée de détention ;

-Dans le cas d’une fusion absorption, les opérations de fusion ont pour conséquence la transmission par la société absorbée de son patrimoine à une société existante, la société absorbante. Pour chacun des immeubles faisant l’objet du transfert de patrimoine, la fusion peut avoir pour conséquence la constatation d’une plus ou moins values. Il est admis, par dérogation, qu’une compensation puisse être opérée entre les plus et les moins-values réalisées sur les immeubles figurant à l’actif de la société absorbée pour la détermination des plus-values nettes imposables au nom des associés personnes physiques. Cette mesure est de portée limitée et concerne uniquement les personnes physiques et les sociétés de personnes qui détiennent des parts de SCPI dans le cadre de la gestion de leur patrimoine privé.

Impôt sur le revenu et prélèvements sociaux

La plus-value nette subit désormais une taxation proportionnelle de 16% à laquelle s’ajoutent les prélèvements sociaux (CSG, CRDS et prélèvement social). Le taux d’imposition s’élève donc à 26%.

Les obligations déclaratives et de paiement en cas de cession d’un immeuble

L’impôt sur le revenu afférent à la plus-value réalisée lors de la cession d’un immeuble est, en principe, déclaré et payé à la conservation des hypothèques. Les obligations déclaratives et de paiement varient en fonction de la nature de l’acte (acte notarié, ordonnance judiciaire ou acte passé en la forme administrative).

Lorsque le transfert de propriété est constaté par acte notarié, la déclaration est établie par les soins et sous la responsabilité du notaire. Elle doit être déposée, sauf exceptions, à la conservation des hypothèques. L’absence de déclaration entraîne le refus de dépôt ou d’enregistrement selon les cas. Notons que lorsque la plus-value est exonérée ou ne donne lieu à aucune imposition, il n’est pas nécessaire d’établir une déclaration, mais dans ce cas, à peine de refus de publication d’enregistrement, une mention de l’acte doit préciser la nature et le fondement de l’exonération ou l’absence d’imposition.

Pour information, des obligations déclaratives et de paiement spécifiques sont prévues en faveur des cessions constatées par une ordonnance judiciaire et en faveur des cessions à une collectivité publique constatés par un acte passé en la forme administrative.

III) La situation des non-résidents

Les personnes concernées

Sous réserve des conventions internationales, les personnes physiques qui ne sont pas fiscalement domiciliées en France au sens de l’article 4 B du CGI et les personnes morales ou organismes, quelqu’en soit la forme, dont le siège est situé hors de France sont soumis à un prélèvement d’un tiers (33 1/3%) sur les plus-values réalisées à titre occasionnel résultant de la cession d’immeubles, de droits immobiliers ou d’actions et parts de sociétés non côtées en bourse à prépondérance immobilière.

A noter que lorsque des non-résidents détiennent un immeuble en France par l’intermédiaire d’une société de personnes dont le siège est situé en France, la plus-value sur la cession de l’immeuble est calculée et imposée en considération de la seule société et non de ses associés non résidents. Elle suit donc le régime applicable aux résidents de France.

Les immeubles ou droits concernés

Le prélèvement prévu à l’article 244 bis A du CGI s’applique aux plus-values réalisées lors de la cession à titre onéreux d’immeubles bâtis ou non bâtis, de droits immobiliers ou d’actions ou parts des sociétés non côtées en bourse à prépondérance immobilière. Bien que figurant parmi les revenus de source française, les plus-values réalisées par des contribuables domiciliés hors de France lors de la cession de biens meubles ne sont pas imposables en France.

Les biens exonérés

Les contribuables personnes physiques non domiciliés en France bénéficient de la plupart des exonérations applicables aux résidents (sauf celles concernant la résidence principale détenue de manière directe ou indirecte) ainsi que d’une exonération particulière.

Cette exonération particulière est prévue pour les plus-values réalisées lors de la cession d’immeubles, partie d’immeubles ou droits relatifs à ces biens qui constituent l’habitation en France des personnes physiques, ressortissantes d’un état membre de la Communauté Européenne. Cette exonération est admise dans la limite d’une résidence par contribuable et à condition que le cédant ait été fiscalement domicilié en France de manière continue pendant au moins deux ans à un moment quelconque antérieurement à la cession.

Le mode d’imposition

Les modalités de détermination de la plus-value, lorsque le cédant est assujetti à l’impôt sur le revenu, sont alignées sur les nouvelles dispositions applicables aux contribuables domiciliés en France.

Le taux de prélèvement est en principe fixé à un tiers (33 1/3 %). Par dérogation, il est fixé à 16% pour les plus-values réalisées par les personnes physiques ou les associés personnes physiques de sociétés de personnes résidents d’un Etat Membre de la Communauté Européenne. Les non-résidents ne sont pas soumis aux prélèvements sociaux.

(1) Liste des pays hors UE ayant conclu avec la France une convention fiscale comprenant une clause de non-discrimination :

Afrique du Sud, Algérie, Arabie Saoudite, Argentine2, Arménie, Bengladesh2, Bénin, Bolivie, Botswana, Brésil, Bulgarie2, Burkina-Faso, Cameroun, Canada, Centrafrique, Chine, Chypre2, Congo, Corée du Sud2, Cote d’Ivoire, Egypte2, Emirats Arabes Unis, Equateur2, Estonie, Etats-Unis, Gabon, Ghana, Guinée, Hongrie2, Ile Maurice2, Inde, Indonésie, Iran, Islande2, Israël, Jamaïque, Japon, Jordanie2, Kazakhstan, Lettonie, Liban, Lituanie, Macédoine, Madagascar, Malaisie, Mali, Malte2, Maroc, Mauritanie, Mexique, Monaco, Mongolie, Namibie, Niger, Nigéria2, Norvège2, Ouzbékistan, Pakistan, Philippines, Pologne, Québec, Roumanie, Russie, Sénégal, Singapour, Sri Lanka, Suisse, République Tchèque, Thaïlande, Togo, Trinité et Tobago, Tunisie, Turquie, Ukraine, Venezuela, Malawi Zambie, Zimbabwe.

Accords particuliers comprenant une clause de non discrimination (portée variable selon les Etats) :

Bulgarie, Colombie, Costa-Rica, Egypte, Haïti, Honduras, Hongrie, Ile Maurice, Jordanie, Koweït, Laos, Libéria, Malte, Nicaragua, Nigeria, Saint Marin, Salvador, Soudan, Syrie, Tchad, Uruguay, Viet-nam, Yémen, Zaïre.

Nota Bene : les pays suivants sont candidats à l’adhésion à l’Union Européenne en Mai 2004 : Chypre, Hongrie, Lettonie, Lituanie, Malte, Pologne, République Tchèque, Slovaquie, Slovénie.

Jean-Philippe MABRU
Marie-Lorraine HENRY